III SA/Wa 1281/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... października 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz O. Sp. z. o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z ... sierpnia 2005 r. spółka "O." z siedzibą w W., zwana dalej Skarżącą, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek powyższy oparła na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie gier losowych na automatach zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27). Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Automaty wykorzystywane są przez okres co najmniej 6 lat. Po wyeksploatowaniu są likwidowane. Podmiot prowadzi działalność w zakresie gier na automatach na terenie całego kraju w wydzielonych miejscach na podstawie zezwolenia Ministra Finansów. Skarżąca jednocześnie oświadczyła, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa czy też postępowanie przed sądem administracyjnym. Zadane pytanie brzmiało następująco : "Czy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegać będzie wykorzystywanie produkowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności ?". Zdaniem podatnika czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Wątpliwość jedynie może rodzić interpretacja art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ w świetle tego przepisu za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Według podatnika termin "zużycie" należy interpretować ściśle, czyli jako czynność dokonaną. Ponadto zdaniem podatnika w przypadku wykorzystywania przedmiotowych automatów na potrzeby prowadzonej działalności mamy do czynienia z czynnością faktyczną a nie prawną, nie występuje tym samym obrót. Opodatkowanie takiej czynności prowadziłoby do naruszenia zasad charakteryzujących podatek obrotowy. Postanowieniem z ... października 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie art. 216 §1 i art. 14 a §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystywania produkowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. , dalej u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlegają: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tak więc z chwilą wyprodukowania automatu do gier wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności, będącego wyrobem akcyzowym (poz. 62 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym), powstaje obowiązek podatkowy z tytułu posiadania przez Spółkę ww. wyrobu bez zapłaconej akcyzy w należnej wysokości. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej. Wyjaśniła, że gdyby ustawodawca chciał traktować zdarzenie wymienione w art. 4 ust. 3 u.p.a. jako równoważne zdarzeniom wymienionym w art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 2, to po prostu umieściłby w tym katalogu zdarzenia wymienione w art. 4 ust. 3, czyli nabycie i posiadanie. Dokonany zapis w oddzielnym ustępie wskazuje, że intencją ustawodawcy było oddzielenie zdarzenia wskazanego w tym ustępie od innych wymienionych w ust. 1 i 2 z uwagi na jego odmienny charakter. Decyzją z ... lutego 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor uznał, że Skarżąca spółka jako posiadacz wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności wyrobów akcyzowych (automatów), została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ posiadane przez nią automaty nie były obciążone podatkiem akcyzowym, zaś zastosowanie przedstawionej przez Spółkę interpretacji prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot wykorzystujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkowane przez siebie automaty do gier, nie podlegałby opodatkowaniu, co prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podkreśliła, że art. 4 ust. 3 u.p.a. wskazuje na instytucję nabycia lub posiadania jako skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Jednakże nie w każdym przypadku nabycie czy też posiadanie generuje podatek. Dokonanie tych czynności wymagać będzie zapłaty podatku pod warunkiem, iż akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości. Oznacza to, iż określone wyroby akcyzowe stanowiły przedmiot obrotu (lub produkcji), na którym to etapie nie odprowadzono należnej akcyzy skutkiem czego jest powstanie obowiązku z tytułu nabycia lub posiadania. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza umieszczenie tych czynności w odrębnej jednostce redakcyjnej ustawy, tj. w ustępie trzecim a nie w pierwszym czy też drugim. Gdyby ustawodawca nadał podobny charakter zdarzeniu "nabycia" lub "posiadania", to umieściłby je obok czynności wymienionych w ustępie pierwszym lub drugim. Dokonanie przez podatnika nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych będzie - zgodnie z ust. 3 - opodatkowane wyłącznie w sytuacji, gdy wskutek czynności innych, wymienionych w ustępie pierwszym lub drugim, powstał obowiązek podatkowy, lecz podatek nie został odprowadzony. Wskazuje na to jednoznacznie zapis "jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Podkreślono także, że gdyby przyjąć interpretację organów podatkowych, to już fakt wyprodukowania automatów wiązałby się z zapłatą akcyzy, gdyż spółka po dokonanej produkcji również je posiada. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko, podkreślając że przyjęcie interpretacji przedstawionej przez podatnika prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot wykorzystujący do prowadzonej działalności produkowane przez siebie automaty nie podlegałby opodatkowaniu akcyzą. Jednocześnie podmioty prowadzące działalność w zakresie organizowania gier na automatach i zakupujące takie automaty od producentów ponosiłyby wyższe koszty, bowiem w cenie zakupu automatu byłby zawarty podatek akcyzowy należny od jego sprzedaży. Taka sytuacja prowadziłaby do faworyzowania niektórych podmiotów i dyskryminowania innych, co w konsekwencji powodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku VAT, akcyza pobierana jest na jednym szczeblu obrotu. Akcyza jest również podatkiem selektywnym, tj. podatkiem nakładanym na wybrane wyroby akcyzowe. Wśród czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym ustawa o podatku akcyzowym wymienia sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3), a także produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1). Spółka produkowała automaty do gry, które zaliczane są do wyrobów niezharmonizowanych, dlatego też produkcja tego typu wyrobów nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Nie jest sporne, że gdyby spółka sprzedawała wyprodukowane przez siebie automaty, to sprzedaż tych wyrobów podlegałaby opodatkowaniu akcyzą. W rozpatrywanej sprawie spółka oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Wątpliwości rodził bowiem przepis art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., zgodnie z którym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty ma zatem miejsce w sytuacji, gdy podmiot wytwarzający lub nabywający wyroby akcyzowe wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności. Przykładowo wytwórca olejów smarowych wykorzystuje wytworzone przez siebie wyroby przy świadczeniu usług wymiany oleju (Szymon Parulski. Akcyza. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 84). Wymienienie tego rodzaju zużycia jako czynności opodatkowanej zapewnia, iż konsumpcja wyrobów przez producentów lub inne podmioty uprawnione do nabywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie również opodatkowana podatkiem akcyzowym. W przeciwnym bowiem przypadku zużycie wewnętrzne wyprodukowanych przez siebie wyrobów nie podlegałoby opodatkowaniu akcyzą, co przeczyłoby zasadzie równej konkurencji między podmiotami na rynku. W rozpatrywanej sprawie między stronami nie ma sporu co do tego, że zużycie rozumiane jest jako czynność dokonana - zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego, zużycie w procesie normalnego używania. Dlatego też strony są zgodne co do tego, że czynność wykorzystywania wyprodukowanych automatów do gry, będących wyrobami niezharmonizowanymi , na potrzeby prowadzonej działalności nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organów celnych w opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 4 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skład orzekający nie podziela tego stanowiska. Nie jest również zasadna argumentacja Dyrektora Izby Celnej, która doprowadziła do wniosku, że odmienna wykładnia spornych przepisów prowadziłaby do faworyzowania niektórych podmiotów i dyskryminowania innych, co w konsekwencji powodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Należy podkreślić, na co zasadnie zwraca uwagę strona skarżąca, że zdarzenia wymienione w ustępie 1 i ustępie 2 artykułu 4 ustawy o podatku akcyzowym posiadają charakter zasadniczy przy określaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustęp trzeci zaś tego artykułu wskazuje na instytucję nabycia lub posiadania jako skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Jednakże nie w każdym przypadku nabycie lub posiadanie generuje podatek. Dokonanie tych czynności wymagać będzie zapłaty podatku pod warunkiem, iż akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości. Oznacza to, iż określone wyroby stanowiły przedmiot obrotu (produkcji), na którym to etapie nie odprowadzono należnej akcyzy, skutkiem czego jest powstanie obowiązku z tytułu nabycia lub posiadania. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza umieszczenie tych czynności w odrębnej jednostce redakcyjnej ustawy, tj. w ustępie trzecim a nie w pierwszym czy też drugim. Gdyby ustawodawca nadał podobny charakter zdarzeniu "nabycia" lub "posiadania", to umieściłby je obok czynności wymienionych w ustępie pierwszym lub drugim. Treść przepisu brzmiałaby wówczas następująco : "Opodatkowaniu akcyzą podlegają" lub "Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również : - posiadanie wyrobów akcyzowych, - nabycie wyrobów akcyzowych". Zważywszy na treść ustępu piątego ustalającego opodatkowanie tylko jednej czynności, nie ma potrzeby dopisywania "jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Rozwiązania prawne przyjęte w art. 4 ust. 3 u.p.a. służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć obowiązkiem podatkowym każde posiadanie, to zapisałby to w sposób wyraźny. Posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu na przykład przez producenta. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu (Szymon Parulski, op.cit., s. 89) tego rodzaju interpretacja powinna być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W rozpatrywanej sprawie produkcja wyrobu niezharmonizowanego nie podlega opodatkowaniu, zatem czynność wykorzystywania takich wyrobów przez producenta w procesie normalnej działalności gospodarczej również nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.) dotyczy nieodprowadzenia podatku w sytuacjach wymienionych w art. 4 ust. 1 i ust. 2, a więc sytuacji, gdy posiadane wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż powinny być obciążone albo gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów. Nie obejmuje natomiast sytuacji posiadania wyrobu akcyzowego przez producenta, w sytuacji gdy produkcja takiego wyrobu z mocy ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.