I GSK 1021/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 882/05 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "M." Sp. z o.o. w W. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych). Wyrokiem z dnia 23 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GI 882/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych, stwierdził, że decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 843 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: Spółka "M." (uprzednio "W.") w dniu 26 lipca 1999 r. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako mieszanka witamin w proszku [...] - dodatek do wzbogacania kakao. Towar ujęty został w jednolitym dokumencie SAD nr [...], dla którego zadeklarowano kod PCN 2936 90 90 0 z zerową stawką celną. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W konsekwencji powyższej decyzji Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w K. cło w kwocie 20.184,20 zł. Wpłaty dokonano w dwóch ratach: [...] lipca 2002 r. w kwocie 9.418,90 zł i [...] sierpnia 2002 r. w kwocie 10.765,30 zł. Również w dwóch ratach uiszczono należne odsetki wyrównawcze w łącznej kwocie 23.218,90 zł (10.765,30 zł i 12.453,60 zł). W związku ze skutecznym zaskarżeniem przez Spółkę powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. uchylił ją w całości i uznał, że zgłoszenie celne z dnia 26 lipca 1999 r. było prawidłowe. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zwrotu należności celnych Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., na podstawie art. 246 § 5 ustawy Kodeks celny zarządził zwrot nadpłaconego cła w kwocie 20.184,20 zł, co nastąpiło [...] maja 2003 r. przelewem bankowym na konto Spółki. W tej samej dacie zwrócono również odsetki wyrównawcze w kwocie 23.218,90 zł. Pismem z dnia [...] stycznia 2005 r. pełnomocnik Spółki zażądał naliczenia i zapłaty odsetek ustawowych od zwróconego cła oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych od dnia ich zapłaty do dnia ich zwrotu. Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził zapłatę odsetek w kwocie 2.765,90 zł od zwróconych należności celnych uznając, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było błędem organu, co zostało potwierdzone wskazaną wyżej decyzją. Odmówił zaś zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych, uznając, że odsetki wyrównawcze nie są należnościami celnymi w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego i nie ma do nich zastosowania art. 250 § Kodeksu celnego, co powoduje, że brak jest jakichkolwiek podstaw do zapłaty odsetek od odsetek wyrównawczych. Z takim poglądem nie zgodziła się Spółka, która wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych zarzuciła organowi błędna interpretację art. 3 pkt 8 Kodeksu celnego, gdyż odsetki wyrównawcze należy traktować jak należność celną w rozumieniu tego przepisu, a tym samym stosownie do zapisu art. 246 § 2, art. 249 oraz art. 250 § 3 Kodeksu celnego winny być zwrócone wraz z odsetkami za zwłokę jak od zaległości podatkowych. Podkreślono, że odsetki wyrównawcze są należnością uboczną od długu celnego, ale uzależnioną od długu celnego i nie mającą samodzielnego bytu prawnego. Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po ponownym rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] marca 2005 r., którą zarządzono zapłatę odsetek od należności celnych zwróconych w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. oraz odmówiono zapłaty odsetek od odsetek odmawiającą zapłaty odsetek od odsetek wyrównawczych zwróconych w związku z tą decyzją. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny podkreślił, że z analizy przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego wynika, że aby odsetki od zwróconych należności celnych zostały wypłacone - ustalenie kwoty należności nie tylko musi być wynikiem błędu organu celnego, ale dłużnik nie mógł w żaden sposób przyczynić się do powstania tego błędu. W przedmiotowej sprawie spornym pozostaje, czy odsetki wyrównawcze są należnością celną w rozumieniu tego przepisu. Organ celny stanął na stanowisku, że definicja tego pojęcia była zawarta w art. 3 ust. 1 ustawy Kodeks celny. Oznacza ono cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Dalej wskazano, że kwota należności celnych obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 222 § 1 Kc), a cło określa się na podstawie taryfy celnej przy zastosowaniu stawek celnych do podstawy wymiaru. Opłatami celnymi są opłaty wymienione w art. 275 Kodeksu celnego i nie ma w tym katalogu odsetek wyrównawczych, które stanowią samoistną instytucję uregulowaną w art. 222 § 4 tej ustawy mająca na celu odebranie nienależnie uzyskanej korzyści wynikającej z przesunięcia daty powstania długu celnego. Nie są zatem należnościami celnymi. Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił, że w dacie decyzji zarządzającej zwrot cła oraz odsetek wyrównawczych obowiązywał Kodeks celny w brzmieniu przed nowelizacją wprowadzona z mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) obowiązującej od 10 sierpnia 2003 r. Nowelizacja ta wprowadziła do Kodeksu celnego art. 277 § 2 na którego zapis powołała się Spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. podkreślił, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poza sporem pozostawało, że przedmiotowa sprawa dotyczy długu celnego określonego decyzją organu celnego z [...] lipca 2002 r. w związku ze zgłoszeniem celnym z dnia 26 lipca 1999 r., a tym samym zastosowanie miały przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jed. w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zatem, zgodnie z zapisem art. 262 tej ustawy do postępowań celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (art. 120 do art. 271). Zwrot i umorzenie należności celnych uregulowane były w Dziale V "Zwrot i umarzanie należności celnych" - art. 246 do art. 2521 Kodeksu celnego. Od 10 sierpnia 2003 r. obowiązywał też § 2 art. 277 Kodeksu celnego oraz art. 222 § 4 i art. 246 w nowym brzmieniu i zasadnie twierdzi strona skarżąca, że to brzmienie powinien uwzględniać organ celny przy rozstrzyganiu wniosku o zwrot odsetek. Zasady zwrotu kwoty należności celnych określono w art. 250 § 1 - 5 ustawy Kodeks celny. Z przepisu tego wynika, generalna zasada, że od zwracanych należności celnych, nie płaci się odsetek. Odstępstwem od zasady jest okoliczność niewłaściwego ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego będącego wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do tego błędu. Za bezsporne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie ustalenie kwoty długu celnego było błędem organu celnego do którego dłużnik w żaden sposób się nie przyczynił, czego potwierdzeniem było zwrócenie z urzędu cła oraz odsetek wyrównawczych, a następnie odsetek od zwróconych należności celnych. Organ celny odmawiając zapłaty odsetek od zwróconych odsetek wyrównawczych wskazał na brak podstawy prawnej do ich zapłaty w treści art. 250 Kodeksu celnego obowiązującym w dacie ich zwrotu. Pogląd taki nie znajduje w ocenie Sądu I instancji uzasadnienia. Podzielając pogląd strony skarżącej, że odsetki wyrównawcze są nierozerwalnie związane z długiem celnym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż wynika to z zapisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Sąd I instancji zauważył, iż aktualnie obowiązujący art. 67 pkt 1 Prawa celnego stanowi, że od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu (...). Zapis ten stanowi zasadę, że organ zawsze płaci odsetki, gdy popełnił błąd przy ustalaniu kwoty należności celnych, a dłużnik się do tego błędu nie przyczynił. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził wobec powyższego, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa polegającym na błędnych ustaleniach faktycznych, które spowodowało błędne zastosowanie art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w oparciu o przepis art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości na zasadnie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Kasator zarzucił wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 250 § 3 Kodeksu celnego przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd I instancji ustalił, że wymieniona w tym przepisie przesłanka, której spełnienie zobowiązuje organ celny do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych nie ogranicza tego zobowiązania do "błędu" organu celnego przyjmującego zgłoszenie celne, - art. 277 § 2 Kodeksu celnego: "W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat art. 246, art. 249 – 251 oraz art. 2511 stosuje się odpowiednio " Art. 222 § 4 Kodeksu celnego, do którego dodano zapis: "przepis art. 277 stosuje się odpowiednio". Nie można wywodzić, iż zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu w brzmieniu "Od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. 2. naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. przez: - błędne ustalenia stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału i w konsekwencji ustalenie, iż dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu, przez co wyeliminował drugą przesłankę z art. 250 § 3 Kodeksu celnego zwalniającą organ celny z obowiązku zapłaty odsetek od zwróconych należności celnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, a która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z treścią przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania jeśli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach, wymienionych w powyższym przepisie wobec czego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać będą zarzut naruszenia przepisów postępowania bowiem ustalenie prawidłowości zastosowania przepisów procesowych przekłada się na prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji w sprawie. Stawiany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym, czego konsekwencją w ocenie kasatora było przyjęcie, iż dłużnik nie przyczynił się do powstania błędu eliminując tym samym przesłankę z art. 250 § 3 Kodeksu celnego zwalniającą organ celny od obowiązku wypłaty odsetek od zwróconych należności celnych jest nietrafny. Z materiału dowodowego wynika, iż w wyniku przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] za nieprawidłowe, zaś decyzją z dnia [...] marca 2003 r., wydaną wskutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzje w całości uznając powyższe zgłoszenie celne za prawidłowe. Tym samym trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż błąd w ustaleniu należności celnych związanych z powyższym zgłoszeniem celnym Spółki M. leżał wyłącznie po stronie organu celnego pierwszej instancji dokonującego kontroli i weryfikacji zgłoszenia celnego, czego potwierdzeniem była powołana decyzja Dyrektora Izby Celnej uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe i uchylająca w całości powołana decyzję organu celnego pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2002 r. oraz dokonany zwrot cła oraz odsetek wyrównawczych. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż dłużnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do powstania błędu, o którym mowa w przepisie art. 250 § 3 Kodeksu celnego, a tym samym spełniona został przesłanka do zwrotu przez organ odsetek od należności celnych. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Również chybiony jest postawiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowiącego, iż Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów (...), bowiem żadna ze stron w trackie postępowania przed Sądem pierwszej instancji takiego wniosku nie złożyła zaś Sąd ten z urzędu żadnego takiego dowodu nie przeprowadzał wobec jego zbędności oraz kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wystarczającego do dokonania kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji organu celnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego je również uznać należy za bezzasadne. Podnoszony przez kasatora zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 250 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się poprzez ustalenie tego sądu, że wymieniona w tym przepisie przesłanka, której spełnienie zobowiązuje organ celny do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych nie ogranicza tego zobowiązania do "błędu" organu celnego przyjmującego zgłoszenie celne jest nietrafny gdyż jak wynika z treści tego przepisu, generalnie od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych, o czym była mowa powyżej, wynikało z błędu popełnionego wyłącznie przez organ celny pierwszej instancji i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, ustaliwszy prawidłowo stan faktyczny uznał, iż to na organie wobec zaistnienia przesłanki o której mowa w powyższym przepisie ciąży obowiązek wypłacenia odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny również prawidłowo dokonał subsumcji stanu faktycznego pod treść powołanego przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego trafnie uznając, iż skoro w przepisie art. 222 § 4 tej ustawy mowa jest o odsetkach wyrównawczych pobieranych w przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego to są one nierozerwalnie związane z samym długiem celnym rozumianym zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Skoro zatem odsetki wyrównawcze stanowią część długu celnego rozumianego jako należności celne, to odsetki wypłacane od należności celnych przywozowych lub wywozowych, o których stanowi art. 250 § 3 Kodeksu celnego odnosić się będą także do odsetek wyrównawczych, o których mowa w powołanym art. 222 § 4 tego kodeksu. Zarzut naruszenia art. 277 § 2 Kodeksu celnego jest także niezasadny gdyż jak stanowi jego treść, w sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249-251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio. Są to przepisy określające warunki i tryb zwrotu i umarzania należności celnych, które stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania przez organ przepisu art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Wobec tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zinterpretował w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy art. 250 § 3 i art. 222 § 4 Kodeksu celnego jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, nietrafne jest stanowisko wnoszącego skargę kasacyjna w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 277 § 2 Kodeksu celnego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)