I SA/Sz 546/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Krystyna Zaremba Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. o d d a l a skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S decyzją z dnia [..] ., wydaną na podstawie art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ ustalił zobowiązanie podatkowe M L w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów w kwocie [..] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z dokonanych ustaleń wynika, że małżonkowie M L i E P-L, pozostający w związku małżeńskim od [..] . i we wspólności majątkowej ustawowej [...] w [...] r. ponieśli wydatki, między innymi na nabycie lokalu użytkowego, w łącznej kwocie [...] zł. Dochody małżonków w[...] . wyniosły łącznie [...] zł. Co do różnicy w kwocie [...] zł małżonkowie twierdzili, że znajduje pokrycie w oszczędnościach pieniężnych zgromadzonych przed [...] r. z dochodów z działalności gospodarczej i wynagrodzeń męża, ulokowanych w walutach obcych /dolary USA, marki niemieckie/ na rachunkach bankowych w Kredyt Banku SA. Na podstawie przedłożonych wyciągów bankowych ustalono, że w [...] r. na rachunku Nr [...] znajdowała się kwota[...] , na rachunku Nr [...] kwota [..] USD – podjęte w[...] r. Na podstawie rocznych zeznań podatkowych ustalono, że w latach [...] małżonkowie osiągnęli dochody z działalności gospodarczej i z pracy w łącznej kwocie [...] zł, natomiast poniesione wydatki wyniosły [...] zł, wobec czego nie mogli zgromadzić na[...] . jakichkolwiek oszczędności ze wskazanych źródeł. M L, przesłuchany w charakterze strony, zeznał że pieniądze zgromadzone na rachunkach bankowych pochodzą z lat [...] , z pracy "na czarno" i z nielegalnego handlu w N, gdzie przebywał przez [...] , a później z handlu różnymi towarami sprowadzanymi z zagranicy i sprzedawanymi w Polsce, a także z wcześniejszej pracy na taksówce oraz z późniejszej działalności gospodarczej w zakresie sprzątania wnętrz /[...] /. Mimo wezwania podatnik nie przedłożył dowodów na w/w okoliczności jak również nie wykazał, że mienie zgromadzone przed [...] r. pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wobec czego organ I instancji wyjaśnienia podatnika uznał za niewiarygodne oraz przyjął, że zgromadzone mienie pochodziło ze źródeł nieujawnionych i wymierzył każdemu z małżonków podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach /[...] /. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania zarzucając naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, skoro zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, że małżonkowie posiadali w [...] r. środki pieniężne na rachunkach bankowych, które posłużyły do sfinansowania wydatków w [...] r. to nie było podstaw do wymiaru podatku. Środki te pochodziły z lat [...] i obecnie, z uwagi na przedawnienie, nie mogą być opodatkowane. Za niczym nieuprawnioną uznał skarżący negatywną opinię jego wyjaśnień w sytuacji gdy wykazane zostało, że małżonkowie posiadali oszczędności w banku. Dyrektor Izby Skarbowej w S, po uzupełnieniu postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej , decyzją z dnia [...] . utrzymał w mocy decyzję organu I instancji potwierdzając zasadność tego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, nie negując, że małżonkowie dysponowali dewizami na wydatki poniesione w[...] ., to jednak brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnośnie dochodów z pracy na taksówce w okresie od[...] . do [...]r., zakładając nawet, że było one – jak twierdzi podatnik – "ogromnie wysokie", to zdaniem organu odwoławczego, mało prawdopodobne jest. by dochody te były przez wiele lat przechowywane w domu /rachunek bankowy otwarto w [...] r. i nie zostały zużyte na bieżące potrzeby rodziny. Odnośnie dochodów z nielegalnej pracy i handlu w N w latach [...] nie zostało wykazane czy i jaką kwotę podatnik tam zarobił, ani by zgłosił przywóz pieniędzy na granicy, potwierdzenie zameldowania za granicą, czy też kserokopie paszportu nie świadczą jeszcze o uzyskiwaniu dochodów. Wpłaty dokonane na rachunek bankowy[...] . /[...] nie mogły podchodzić z pracy w N, gdyż trudno dać wiarę, że podatnik dopiero po [...] latach umieścił pieniądze w banku. Niezależnie od tego podatnik nie udowodnił, że pieniądze te stanowiły dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Zgodnie z § 14 ust.2 lit. b umowy między [...] w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. z 1997r. Nr 31, poz. 163 ze zm./ dochody uzyskane w N podlegały opodatkowaniu w Polsce. Jeśli chodzi o dochody z handlu towarami pochodzenia zagranicznego, nawet jeśli były istotnym źródłem oszczędności, nie mogą być uwzględnione na pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy o p.d.o.f., ponieważ podatnik nie zgłosił prowadzonej działalności do opodatkowania. Dochody ze sprzątania wnętrz był znikome, nie pokrywały kosztów bieżącego utrzymania, nie mogły więc być źródłem oszczędności. Wpłaty na rachunek bankowy w [...] czy też zakładanie lokat bankowych /np. [...] nie mogły, w ocenie organu odwoławczego, pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, gdyż jak wynika z zeznań podatkowych za lata [...] dochody wykazane przez małżonków z tego okresu nie wystarczały nawet na pokrycie bieżących wydatków. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domaga się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że wydana została z naruszeniem : 1/ art. 20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do zasobów zgromadzonych przed zmianą tego przepisu i tym samym naruszenie podstawowych zasad - niedziałania prawa wstecz, równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) oraz zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz poprzez ocenę, iż ustalenie, iż mienie zostało zgromadzone w okresie, za który nie można ustalić podatku z powodu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wymierzeniu podatku za rok, w którym zasoby te były wydawane, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego w zakresie oceny, iż podatnik w żaden sposób nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił legalnego źródła pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym, w szczególności poprzez uznanie, iż: a. dochody uzyskiwane przez podatnika z handlu towarami pochodzenia zagranicznego stanowią "nielegalne" źródło dochodów i nie są udokumentowane, b. fakt zameldowania podatnika i przebywania przez okres 2 lat na terytorium N nie stanowi- w powiązaniu z jego zeznaniami oraz bezspornym faktem uzyskania w tym czasie znacznych środków pieniężnych dowodu na okoliczność uzyskiwania dochodów na terytorium N, c. środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie pochodzą z dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy jako taksówkarz oraz z pracy w N, gdyż podatnik dopiero po [...] latach dokonał wpłaty tych pieniędzy na rachunek bankowy, d. zeznania świadków W L i Z K, potwierdzające fakt osiągania przez M L dochodów z handlu towarami pochodzenia zagranicznego były kreowane dla potrzeb niniejszego postępowania, 3. art. 229 w zw.. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, mimo, iż istniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998r. za podstawę ustalenia wartości takiego przychodu przyjmował "...sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych". Wbrew stanowisku skargi "posiadane przedtem zasoby majątkowe" również wymagały wykazania, że pochodzą z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodu, zmiana brzmienia tego przepisu ma charakter precyzujący, nie wnosi zmiany normatywnej. W poprzednim oraz obecnym brzmieniu przepis ten niezmiennie ma na celu zapobieganie legalizacji przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, gromadzonych i ukrywanych przez podatników w latach poprzedzających rok, w którym organ podatkowy ustalił wydatki przekraczające legalne dochody. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że obowiązywanie art. 20 ust.3 w nowym brzmieniu od 1 stycznia 1998r. nie zostało w żaden sposób ograniczone. Oznacza to, że z woli ustawodawcy mienia zgromadzone w roku poprzednim musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, by mogło być uwzględnione na pokrycie wydatków poniesionych w 1998r., sam fakt posiadania wcześniej zgromadzonych zasobów jest niewystarczający. Zatem zasadnie i zgodnie z art. 20 ust.3 omawianej ustawy, organy podatkowe uznały, że posiadane przez podatników dewizy nie mogą być uwzględnione na pokrycie wydatków poniesionych w [...] r. ponieważ nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatnik nie tylko nie wykazał w sposób przekonywający, że środki pieniężne gromadzone w banku od [...] r. pochodzą z nielegalnej pracy i handlu w N w latach [...] , lecz przede wszystkim nie wykazał, że uzyskane pieniądze stanowiły dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Zgodnie ze wskazaną umową międzynarodową dochody uzyskane przez obywatela polskiego w N podlegały opodatkowaniu w Polsce. Odnośnie dochodów z tytułu handlu towarem pochodzenia zagranicznego w Polsce do początku lat 90 trafnie uznano, że okoliczność ta nie została w wystarczający sposób wykazana. Zeznania świadków /Z K, W L/ nie stanowią w takiej sytuacji przekonywającego dowodu. Podatnik powinien przedstawić dowody zakupu i sprzedaży towaru, dowody odpraw celnych i wywozu waluty. Dochody z handlu towarami przemysłowymi sprzedawanymi osobom fizycznym podlegały opodatkowaniu i nie korzystały z żadnych zwolnień. Natomiast towary sprzedawane do skupu podlegały opłacie skarbowej. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie powyższych zobowiązań podatkowych. W interesie podatnika było przechowanie dowodów posiadania przychodów z ujawnionych źródeł, które znacznie przekraczały dochody znane organom podatkowym. Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych uznające, że dochody z tytułu prowadzenia taksówki przez [...] miesięcy na przełomie lat [...] nie stanowią źródła oszczędności gdyż mało prawdopodobne jest, by były przez wiele lat przechowywane w domu i nie zostały zużyte na bieżące potrzeby. Dochody z działalności sprzątania wnętrz od [...] . był znikome i nie pokrywały nawet bieżących kosztów utrzymania, nie mogły więc stanowić źródła oszczędności. Reasumując, ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zachodzi też naruszenie art. 229 w związku z art. 233 § 2 , w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe postępowanie przeprowadzone na zlecenie organu odwoławczego stanowiło jedynie uzupełnienie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji, a jego rezultatem było potwierdzenie ustaleń tego organu, co oznacza, że zasada dwuinstancyjności postępowania nie została naruszona. Z tych wszystkich względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.