II FSK 436/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz - Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lesława Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1592/04 w sprawie ze skargi Lesława Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W /Ośrodek Zamiejscowy w J.-G./ z dnia 16 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 3 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Lesława Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 sierpnia 2004 r. wydane na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 9 czerwca 2004 r. w sprawie określenia Lesławowi Z. wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 roku. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z ustaleń organu odwoławczego wynika, że decyzja organu I instancji z 9 czerwca 2004 r. - określająca podatnikowi stratę za 2001 rok została doręczona 11 czerwca 2004 r. żonie adresata Grażynie Z., która podjęła się oddać przesyłkę adresatowi, o czym świadczy podpis odbierającej przesyłkę widniejący na urzędowym druku zwrotnego potwierdzenia odbioru. Według tego organu dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają prawidłowe i skuteczne doręczenie przesyłki w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Termin do wniesienia odwołania upłynął 25 czerwca 2004 r. Pełnomocnik Lesława Z. 30 czerwca 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. odwołanie. Nie wniósł przy tym o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Ze względu na uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 16 sierpnia 2004 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i z tych względów pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie doręczenie decyzji określającej stratę - ustanowionym w sprawie pełnomocnikom strony. Wywodził, że 27 maja 2003 r. złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w K. pełnomocnictwo ogólne udzielone 19.03.2003 r. doradcom podatkowym Adamowi W. i Leszkowi G. Natomiast 18.12.2003 r. Adam W. w związku z kontrolą przeprowadzoną w firmie "A." w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2001, złożył w organie podatkowym pełnomocnictwo ogólne w zakresie zobowiązań podatkowych z informacją, iż od dnia udzielenia pełnomocnictwa ustalono adres dla doręczeń wszelkiej korespondencji od organów na adres biura doradcy podatkowego w K. Zarzucił, że pomimo znajdujących się w organach pełnomocnictw, cała korespondencja związana z kontrolą kierowana była do podatnika z pominięciem pełnomocników, co równoznaczne jest z pominięciem strony w postępowaniu. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że do każdej z prowadzonych przez organy spraw, zgodnie z art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej winno być dołączone odrębne pełnomocnictwo lub urzędowo poświadczony jego odpis. Uważa, że pełnomocnictwo ogólne, złożone w organach, obligowało organ do honorowana pełnomocników we wszystkich wszczynanych w stosunku do podatnika postępowaniach. Pominięcie pełnomocników w postępowaniu podważyło zaufanie podatnika do organów i naruszyło prawo strony do skutecznej obrony jej praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej /art. 136, art. 137 i art. 145/ wywodząc, że pełnomocnictwo powinno być złożone do konkretnej sprawy i określać zakres udzielonego pełnomocnictwa. W sytuacji, gdy mocodawca udzielił pełnomocnictwa ogólnego i przedłożył je organom w czasie, gdy nie toczyło się w sprawie postępowanie, obowiązkiem pełnomocnika - wynikającym z art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej - było po wszczęciu postępowania w konkretnej sprawie, złożenie do akt tej sprawy wymaganego prawem dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie pełnomocnika do zastępowania podatnika w konkretnym postępowaniu. Organ podkreślił, że obowiązek honorowania pełnomocnika w postępowaniu określa chwila, gdy dołączono do akt konkretnej sprawy dokument pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis. Organ podniósł, że od wszczęcia kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., aż do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z 9 czerwca 2004 r. nie zostało przedłożone pełnomocnictwo do ww. sprawy. Wskazał na załącznik nr 1 do protokołu kontroli, w którym Lesław Z. 17 września 2003 r. oświadczył, że w trakcie kontroli podatkowej będzie występował osobiście. Dopiero składając odwołanie 30 czerwca 2004 r. przedłożył w Urzędzie Skarbowym w K. pełnomocnictwo ogólne udzielone 1 stycznia 2004 r., z którego treści wynikało udzielenie doradcy podatkowemu - Adamowi W. umocowanie do występowania między innymi przed organami podatkowymi. Wcześniej udzielone pełnomocnictwa /z 19.03.2003 r./ złożone w US 27.05.2003 r. oraz /z 18.12.2003 r./ złożone 19.12.2003 r. -według organu odwoławczego nie mają znaczenia, ponieważ nie zostały przedłożone do konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę w uzasadnieniu wyżej wskazanego. wyroku stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż decyzja organu pierwszej instancji, doręczona została 11 czerwca 2004 r. Termin do wniesienia odwołania upływał zatem 25 czerwca 2004 r. Nie jest też sporne, że odwołanie w sprawie wniesione zostało 30 czerwca 2004 r. przez pełnomocnika i nie zawierało ono wniosku o przywrócenie terminu. W świetle przepisów art. 288 Ordynacji podatkowej, konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest według Sądu pierwszej instancji pozostawienie go bez rozpatrzenia. Oznacza to, że podatnik zostaje pozbawiony prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Dlatego też sądowa kontrola wydanych w trybie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - postanowień - dotyczących stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, obejmuje zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarówno kwestie związane z badaniem przekroczenia termin, jak i ewentualnymi wątpliwościami związanymi z naruszeniem procesowych praw strony w postępowaniu poprzedzającym doręczenie decyzji, od której podatnik wniósł spóźnione odwołanie. W przypadku złożenia organowi pełnomocnictwa ogólnego, nie wskazującego konkretnej sprawy, organy podatkowe nie są według Sądu pierwszej instancji legitymowane, aby domniemywać w jakiej sprawie i w jakim zakresie honorować udział pełnomocnika. W postępowaniach podatkowych konieczne jest nie tylko precyzyjne określenie treści pełnomocnictwa, ze wskazaniem jakiego podatku, za jaki okres i przed którym organem strona będzie zastępowana przez pełnomocnika, ale też - aby organ mógł uwzględnić rzeczywistą wolę strony - do akt konkretnej sprawy musi być złożony dokument - oryginał lub urzędowo potwierdzony odpis pełnomocnictwa. W terminach, w których złożono wskazywane przez stronę w skardze pełnomocnictwa nie toczyło się przed Urzędem Skarbowym, ani postępowanie kontrolne, ani postępowanie podatkowe w sprawie, od której zostało wniesione spóźnione odwołanie. Pierwsze z pełnomocnictw ogólnych złożono w urzędzie /27.05.2003 r./ tj. zanim wszczęto postępowanie kontrolne /16.09.2003 r./, zaś drugie z nich /z 19.12.2003 r./ wpłynęło do organu po zakończeniu kontroli /5.12.2003 r./, ale przed wszczęciem postępowania podatkowego /10.03.2004 r./. Żadne z tych pełnomocnictw nie wskazywało na udzielenie przez Lesława Z. pełnomocnictwa do zastępowania podatnika w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 lub 2001 rok. Ponadto podatnik uczestnicząc osobiście we wszystkich czynnościach zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego, nie sygnalizował prowadzącym czynności pracownikom organu, aby ustanowił w sprawie pełnomocników. Przeciwnie, w trakcie kontroli złożył kontrolującym oświadczenie, że osobiście uczestniczyć będzie w czynnościach, wskazał jedynie pracownika - Stanisława Z. - jako osobę uczestniczącą w czynnościach kontrolnych. Zdaniem tego Sądu trudno uznać racje skarżącego /co do ustanowienia pełnomocnika w spornej sprawie/ zważywszy, że uczestnicząc osobiście w trwającym kilka miesięcy postępowania, nie sygnalizował organom jakoby ustanowił pełnomocnika, nie złożył też do akt toczących się spraw stosownego pełnomocnictwa, nie domagał się jego udziału w czynnościach podejmowanych przez organ, w sytuacji, gdy także sami pełnomocnicy nie wykazali żadnego zainteresowania zleconą im sprawą. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego, dlatego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." oddalił Skargę kasacyjną w imieniu Lesława Z., wniósł jego pełnomocnik, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z nie ujęciem w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; - naruszenie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ i art. 3 par. 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez WSA błędu proceduralnego popełnionego przez organ podatkowy. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Lesława Z. od Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przestawił dotychczasowy stan sprawy oraz powołał się na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. podnosząc, że naruszenie prawa polegało na nieuwzględnieniu w sądowej kontroli wydanych w trybie art. 228 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowień dotyczących stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania faktu pominięcia w prowadzonym przez urząd skarbowy postępowaniu kontrolnym i podatkowym powołanych przez stronę skarżącą pełnomocników, których pełnomocnictwa zostały złożone do akt znajdujących się w organie podatkowym pierwszego stopnia. Takim postępowaniem urząd skarbowy naruszył art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis art. 136 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę dopuszczania działania przez pełnomocnika, ograniczoną jedynym wyjątkiem, bez różnicowania zakresu pełnomocnictwa. Mocodawca według swojej woli będzie wyznaczał samego pełnomocnika, jak też zakres czynności, które może wykonywać pełnomocnik i wszystkie one - gdy mieszczą się w tym zakresie - będą pociągały skutki prawne bezpośrednio dla mocodawcy zgodnie z art. 95 par. 2 Kodeksu cywilnego, stosowanym w postępowaniu podatkowym z racji odesłania zawartego w art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej. Według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uznając, że w przypadku złożenia organowi pełnomocnictwa ogólnego, niewskazującego konkretnej sprawy, organy podatkowe nie są legitymowane, aby domniemywać w jakiej sprawie i w jakim zakresie honorować udział pełnomocnika nie zauważył, że złożone w urzędzie skarbowym 19.12.2003 r. pełnomocnictwo ogólne z 18.12.2003 r. było bardzo precyzyjne w swej treści, wskazywało bowiem, że udzielone pełnomocnictwo dotyczy wszystkich spraw, które są przedmiotem postępowania organów podatkowych, egzekucyjnych i sądowych oraz wszystkich spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowania wskazanych wyżej organów do czasu odwołania pełnomocnictwa. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien mieć żadnych wątpliwości, że pełnomocnictwo to dotyczy również wszczętego postępowania podatkowego za rok 2001. Skarżący zarzucił, że WSA we Wrocławiu przyjmując, że w postępowaniach podatkowych konieczne jest nie tylko precyzyjne określenie treści pełnomocnictwa ze wskazaniem jakiego podatku, za jaki okres i przed jakim organem strona będzie zastępowana przez pełnomocnika nie wskazuje żadnego przepisu prawa podatkowego z którego wynikałby ten obowiązek, a zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej nie wynika zdaniem autora skargi kasacyjnej, że w postępowaniach podatkowych pełnomocnik dołącza do akt każdej sprawy każdorazowo oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a także zasada, że w postępowaniach podatkowych konieczne jest precyzyjne określenie treści pełnomocnictwa, ze wskazaniem jakiego podatku, za jaki okres i przed którym organem strona będzie zastępowana przez pełnomocnika. Jeżeli zatem zostanie wszczęte postępowanie kontrolne to pełnomocnik może dołączyć do akt pełnomocnictwo ogólne bądź jego uwierzytelniony odpis. Jeżeli dołączone pełnomocnictwo dotyczy reprezentowania i występowania przez pełnomocnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, to pełnomocnictwo to jest według autora skargi kasacyjnej wystarczające również do wszczętego po kontroli postępowania podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy w urzędzie skarbowym zostało złożone wcześniej do akt pełnomocnictwo ogólne o treści jak wyżej pełnomocnik w razie wszczętej kontroli nie musi ponownie dołączyć do akt kolejnego pełnomocnictwa, ponieważ art. 137 par. 3 nie zobowiązuje pełnomocnika do dołączenia do akt każdej sprawy pełnomocnictwa. Każdy podatnik ma akta w urzędzie skarbowym. Dołączenie do tych akt pełnomocnictwa ogólnego, zdaniem strony skarżącej oznacza wstąpienie pełnomocnika do każdej kolejnej sprawy wszczętej przez organ podatkowy, co oznacza jednocześnie konieczność powiadomienia pełnomocnika o wszczętym postępowaniu. Skarżący wskazał, że aktach w Urzędzie Skarbowym znajdowały się dwa oryginalne pełnomocnictwa, a to oznaczało dla organu podatkowego obowiązek dostarczania wszelkiej korespondencji zgodnie z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wyklucza stosowania pełnomocnictw ogólnych. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie wyjaśnia - zdaniem autora skargi kasacyjnej - czy udział doradcy podatkowego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przekracza czynności zwykłego zarządu i wymaga pełnomocnictwa szczególnego. Oparcie wyroku na tym, że żadne z przedłożonych w urzędzie skarbowym pełnomocnictw nie wskazywało na udzielenie przez Lesława Z. pełnomocnictwa do zastępowania podatnika w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego za 2000 lub 2001 r. oraz na oświadczeniu podatnika w trakcie kontroli, że osobiście będzie uczestniczyć w czynnościach kontrolnych wraz z bratem Stanisławem Z. narusza według autora skargi kasacyjnej art. 141 par. 4 p.p.s.a. Interpretacja art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej, polegająca na twierdzeniu, że do każdej sprawy pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo szczególne jest według skarżącego interpretacją rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem urząd skarbowy w razie wątpliwości winien wyjaśnić ze stroną w obecności pełnomocnika czy udzielone pełnomocnictwo dotyczy postępowania kontrolnego i podatkowego. Kierowanie korespondencji bezpośrednio do podatnika z pominięciem pełnomocnika uniemożliwiło doradcy podatkowemu Adamowi W. uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a tym samym spowodowało - zdaniem kasatora - naruszenie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem strony skarżącej, WSA we Wrocławiu niewłaściwie wykonał kontrolę, bo nie dostrzegł błędu proceduralnego popełnionego przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na naruszeniu przepisów postępowania tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej podniósł, że organ podatkowy zignorował w postępowaniu podatkowym pełnomocnika strony, gdyż mimo złożenia w urzędzie skarbowym dwóch pełnomocnictw, pisma doręczano bezpośrednio w tym postępowaniu na adres strony. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem jego zastosowania jest stwierdzenie takiej okoliczności, która daje się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Dotyczyć to więc będzie w tym przypadku okoliczności stanowiących podstawę do wznowienia postępowania, określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, a które to podstawy można zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Autor skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu powiązał z naruszeniem art. 145 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się więc do nieuwzględnienia jednej z przesłanek wznowienia postępowania określonej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. braku udziału strony w postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie utrwalony jest bowiem pogląd, że przez brak strony rozumie się również brak udziału wyznaczonego przez nią pełnomocnika /vide wyrok NSA z 10 lutego 1987 r. SA/Wr 875/86 - ONSA 1987 nr 1 poz. 13 z glosą B. Adamiak - OSPiKA 1989 z. 4 poz. 79 i wyrok NSA z 16 czerwca 1998 r. III SA 1597/96 - nie publ./. W sprawie tej nie jest sporne to, że zarzut braku uwzględnienia pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym pojawił się dopiero w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i to, że wskazywane w skardze, jak i w skardze kasacyjnej pełnomocnictwa nie zostały dołączone do wszczętego wobec skarżącego z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, a zostały złożone: pierwsze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, drugie po zakończeniu postępowania kontrolnego, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym nie powoływał się na to, by ustanowił w sprawie pełnomocników, ponadto w postępowaniu kontrolnym oświadczył, że będzie uczestniczyć w czynnościach osobiście wraz z pracownikiem Stanisławem Z. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego dołączone zostało do złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma więc wykładnia art. 137 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej za błędne bowiem uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, by do akt konkretnej sprawy powinien być złożony oryginał lub urzędowo potwierdzony odpis pełnomocnictwa. Przepisy dotyczące reprezentowania strony przez pełnomocnika zawarte są w rozdziale 3 zatytułowanym "Strona", działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 136 tej ustawy strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania. Z ustawy tej nie wynika z jakim rodzajem pełnomocnictwa mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym. Ustawa ta w art. 137 par. 4 odsyła w zakresie nieuregulowanym w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Przepis art. 98 Kodeksu cywilnego określa 3 rodzaje pełnomocnictwa: 1/ pełnomocnictwo ogólne, 2/ pełnomocnictwo rodzajowe, 3/ pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu, rodzajowe obejmuje umocowanie do określonego rodzaju czynności, szczególne obejmuje umocowanie do dokonania konkretnej czynności. W doktrynie przyjmuje się, że zakres umocowania ogólnego obejmuje dokonywanie czynności prawnych, które są instrumentalnie potrzebne dla zgodnego z zasadami prawidłowej gospodarki wykonywania podlegających zarządowi praw majątkowych mocodawcy. Pełnomocnictwo rodzajowe obejmuje z kolei umocowanie do dokonywania oznaczonego rodzaju czynności, w tym także do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, a pełnomocnictwo szczególne zawiera umocowanie do dokonania określonej czynności prawnej /vide "System prawa cywilnego Tom I - część ogólna" PAN Instytut Nauk Prawnych 1985 pod redakcją S Grzybowskiego s. 777 i n./. Mając na uwadze wskazane wyżej rodzaje pełnomocnictwa, uwzględniając przy tym to, że skutkiem postępowania podatkowego może być obowiązek podatnika zapłaty dużych kwot należności podatkowych, a ponadto to, że postępowanie to wiąże się z koniecznością podejmowania decyzji o wniesieniu lub nie środka odwoławczego od niekorzystnego rozstrzygnięcia uznać należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające pełnomocnictwo ogólne, lecz pełnomocnictwo rodzajowe. Nie oznacza to jednak, jak to nietrafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, by z pełnomocnictwa takiego musiał wynikać rodzaj podatku objętego postępowaniem i za jaki okres. Nie ma jednak racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że z przepisu art. 137 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy podatkowej. W myśl tego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Usytuowanie tego przepisu w Dziale IV, regulującym postępowanie podatkowe wskazuje, że regulacje objęte tym działem dotyczą tego właśnie postępowania, które rozpoczyna się z momentem jego wszczęcia. Mówiąc o dołączeniu do akt pełnomocnictwa ustawodawca odnosi je więc do wszczętego w danej sprawie postępowania podatkowego. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu /vide M. Szubiakowski - Przegląd Podatkowy 2002 nr 1 str. 50/. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie /złożenie do akt sprawy/ dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie strony. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku WSA z 21 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 1649/02 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 5. Stanowisko zawarte w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela. Skoro w sprawie tej nie było kwestionowane, że wskazywane w skardze pełnomocnictwa nie były dołączone do akt postępowania podatkowego, ani też podatnik nie powoływał się w trakcie postępowania na te pełnomocnictwa, to za nietrafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a w związku z art. 145 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że każdy podatnik ma w urzędzie skarbowym akta nie oznacza bowiem, że złożone do tych akt pełnomocnictwo jest wystarczające do uznania, że we wszczętym postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną swego rozstrzygnięcia powołując art. 151 ustawy p.p.s.a. To, że Sąd ten nie podał konkretnego przepisu, z którego wywiódł, że do konkretnej sprawy należy dołączyć pełnomocnictwo jest uchybieniem, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to ze względu na wcześniejsze wywody nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko w takiej sytuacji uchybienie to mogłoby stanowić ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Nie można też wobec powyższych rozważań uznać, by Sąd pierwszej instancji niewłaściwie wykonał kontrolę i by w związku z tym doszło do naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 par. 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzeczono stosownie do treści art. 184 p.p.s.a jak w sentencji.