I SA/Gd 633/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia R. O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nakładające na ww. karę porządkową w wysokości 2.500,- zł, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na R. O. – pełnomocnika "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. karę porządkową w wysokości 2.500,- zł za bezzasadną odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień oraz dowodów źródłowych objętych wezwaniem [...]. Powyższe wezwanie było ponowieniem wezwania z 5 kwietnia 2005 r., którym zobowiązywano do przesłania na adres organu podatkowego kserokopii dowodów źródłowych i wyjaśnień na piśmie w tematach: - dotyczących nieruchomości położonej w D. (załącznika nr 1 do umowy z dnia 15 kwietnia 1996 r. o oddanie w zarząd i do użytkowania nieruchomości w D., zestawienia, o którym stanowi § 2 pkt 3 ww. umowy i które winno zawierać zestawienie poniesionych przez "A" Sp. z o. o. w trakcie trwania umowy nakładów i wydatków na modernizację odprowadzania nieczystości i oczyszczalni ścieków tak z budynków, jak i z działki, wykonanie prac porządkowych i zagospodarowania działki, zakup urządzeń i wyposażenia domków w zakresie gospodarczo uzasadnionym, naprawę i wymianę uszkodzonych elementów ogrodzenia, podatki opłaty, ubezpieczenia i wszelkie inne ciężary związane z posiadaniem przedmiotu umowy; udokumentowanie, w jaki sposób strony rozliczyły różnicę, o której stanowi § 2 pkt. 3 ww. umowy załączając dowody źródłowe, dokumentując sposób rozliczenia wraz z wydrukami odpowiednich kont przychodów lub kosztów, rozrachunków odzwierciedlających sposób ujęcia w ewidencji rachunkowej ww. zdarzenia gospodarczego; wykazania związku przyczynowo – skutkowego ponoszonych przez spółkę wydatków z osiąganymi przychodami poprzez udokumentowanie osiągniętych w czasie trwania umowy przychodów z tytułu zarządu i wynajmu ww. nieruchomości tj. faktur sprzedaży wraz z wydrukami odpowiednich kont; wyjaśnienie, kiedy zakończono zadanie inwestycyjne w D. w zakresie instalacji systemów alarmowych w domkach letniskowych, załączenie umowy na usługi monitoringu ww. obiektów), - dotyczących nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] (wyjaśnienie, jaki był rzeczywisty sposób wykorzystywania pokoju o powierzchni 40 m 2 w okresie od lipca 1999 r. do końca 2002 r., tj. czy na cele biurowe, czy na siedzibę, czy na cele magazynowe; jeśli pokój był wykorzystywany na cele biurowe i siedzibę - udowodnienie, którzy pracownicy posiadali umowy o pracę ze wskazaniem miejsca świadczenia pracy – G., ul. [...]; udowodnienie, że na drukach firmowych, wizytówkach, listownicach spółka podawała ww. adres jako adres siedziby z zaznaczeniem numerów telefonów, faxu; udowodnienie, że kontrahenci kierowali korespondencję z przywołaniem i pod ww. adres; ewentualnie, jeśli strona potwierdzi, że w ww. pokoju znajdował się magazyn – wyjaśnienie, do jakich konkretnie celów pomieszczenie służyło; złożenie zestawienia co do wielkości poniesionych wydatków i nakładów na instalację systemu alarmowego monitorującego i ochraniającego obiekt, kosztów modernizacji, napraw, przeglądów, konserwacji, kosztów usług monitoringu, udokumentowanie rozliczenia różnicy, o której stanowi § 1 ust. 4 aneksu nr 1 do umowy najmu ww. pomieszczenia wraz z przedłożeniem dowodów źródłowych dokumentujących sposób rozliczenia i wydruków odpowiednich kont; złożenie oświadczenia, kiedy w wynajmowanym pomieszczeniu został zainstalowany system alarmowy, a jeśli był on zainstalowany przed 1999 r. – wyjaśnienie, w jakim celu i gdzie został zainstalowany nowy system alarmowy dokumentowany fakturą z dnia 23 września 2002 r. nr [..] wyjaśnienie, dlaczego koszty 2002 r. obciążone są duplikatem faktury nr [...] wystawionej w dniu 28 stycznia 2002 r. podczas, gdy jako okres świadczenia usług monitoringu wskazano styczeń 2002 r.; złożenie umowy nr [...] zawartej z "B" Sp. z o.o.; złożenie faktury za usługi monitoringu, którymi obciążono koszty 2002 r.). W uzasadnieniu wskazano, że ww. pismem R. O. – pełnomocnik strony został po raz kolejny wezwany do przedłożenia kserokopii dokumentów źródłowych oraz złożenia wyjaśnień w przedmiocie wydatków poczynionych przez stronę na nieruchomość w D., lokal położony w G. przy ul. . oraz złożenia umowy o zarząd gospodarstwem w L., wskazania źródeł finansowania majątku spółki. Organ pierwszoinstancyjny akcentował, że pełnomocnik, pomimo przedłużenia na jego wniosek terminu o 7 dni, nie wykonał wezwania w zakreślonym 7 – dniowym terminie. W związku z powyższym organ pierwszoinstancyjny zastosował karę przewidzianą w art. 262 § 1 ordynacji podatkowej uzasadniając jej wysokość dotychczasowym zachowaniem pełnomocnika w sprawie tj. kilkukrotnym ignorowaniem poprzednich wezwań do złożenia dokumentów i wyjaśnień. Na powyższe postanowienie R. O. złożył zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że R. O. został ustanowiony pełnomocnikiem strony w postępowaniu odwoławczym oraz pełnomocnikiem właściwym dla dokonywania doręczeń w toku postępowania podatkowego. Pomimo wielokrotnych wezwań w związku z toczącym się na etapie postępowania odwoławczego uzupełniającym postępowaniem dowodowym w trybie art. 229 ordynacji podatkowej, pełnomocnik nie zadośćuczynił wezwaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że art. 155 § 1 ordynacji podatkowej stanowił podstawę prawną kierowanych do pełnomocnika wezwań, a bezzasadna odmowa złożenia pisemnych wyjaśnień i dowodów źródłowych skutkowała zastosowaniem sankcji określonej w art. 262 § 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że zachowaniem swym R. O. dał podstawę do zastosowania przedmiotowej kary porządkowej i podzielił w tym zakresie ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonaną przez organ pierwszoinstancyjny. Powyższe postanowienie R. O. zaskarżył skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając mu naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 180, 187 § 1 ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo braku ku temu podstaw oraz niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a nadto art. 217 § 2 w zw. z 219 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący wskazał, że zastosowanie kary porządkowej przewidzianej w powołanym przepisie jest możliwe dopiero po zaistnieniu przesłanek w przepisie określonych: prawidłowym wezwaniu strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, odmówieniu przez wskazane osoby dokonania żądanej czynności, bezzasadności tej odmowy. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie organ winien wezwać do dokonania czynności stronę postępowania lub R. O. - jako inną osobę, z istoty pełnomocnictwa wynika, bowiem, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz strony postępowania, ale w żadnym wypadku nie staje się on stroną postępowania. Adresatem wezwania winna być strona postępowania. Nadto, zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie może być mowy o bezzasadności odmowy dokonania czynności. Bezzasadność odmowy ma bowiem, zdaniem skarżącego, miejsce jedynie wówczas, gdy osoba wezwana, mimo iż posiada dokumenty do okazania których została wezwana, nie chce ich bez usprawiedliwienia udostępnić organowi podatkowemu. W niniejszym przypadku pełnomocnik został wezwany do złożenia dokumentów, których nie posiadał. Nie miał on też obowiązku poszukiwania tych dokumentów, ponieważ w myśl przepisów ordynacji podatkowej to organ podatkowy ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego z charakteru art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wynika, że prawidłowe jego stosowanie winno nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego czy też karnego skarbowego – w szczególności zasady domniemania niewinności i zasady adekwatności kary. Konsekwencją powyższego jest obciążenie organu stosującego przedmiotową sankcję wykazania wszelkich przesłanek umożliwiających jej zastosowanie. W opinii skarżącego organ nie udowodnił, że pełnomocnik posiadał żądane dokumenty. Z akt sprawy wynika jego zdaniem, że dokumenty te zostały przez stronę organowi dostarczone. Powyższe implikuje zaś brak możliwości udowodnienia przez organ podatkowy bezzasadności odmowy przekazania dokumentów. Naruszenie zasady adekwatności stanowił, zdaniem skarżącego, brak wskazania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia motywów zastosowania kary porządkowej w maksymalnej przewidzianej ustawą wysokości. Skarżący podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ nie dokonał żadnej wykładni zastosowanego przepisu, ani też żadnej z przesłanek warunkujących zastosowanie kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd uznał skargę R. O. za zasadną, choć nie podzielił wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego. Zdaniem Sądu doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zastosowany w sprawie art. 262 ordynacji podatkowej mimo, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98. Lex Polonica). Zdaniem Sądu, zważywszy na treść wezwań skierowanych do skarżącego, zobowiązujących do przedłożenia kserokopii dokumentów źródłowych oraz złożenia wyjaśnień w przedmiocie wydatków poczynionych przez stronę na nieruchomość położoną w D. oraz lokal położony w G. przy ul. [...], przepis art. 262 § 1 2 ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie w stosunku do R. O. nie powinien być w ogóle zastosowany. W swojej istocie, bowiem skarżący wezwany został do przedłożenia dowodów źródłowych i wskazania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami, a uzyskanym przychodem koniecznych dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Wykonanie zobowiązania winno być więc w tym przypadku obwarowane nie sankcją porządkową, ale wydaniem orzeczenia bez uwzględnienia dowodów, których strona przedłożyć nie chciała. Przepisy prawne uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 ordynacji podatkowej). Regulacja ta zapewnia organom środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Jej wprowadzenie jest uzasadnione rozkładem ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, bowiem to zasadniczo na organie ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego sprawy. Niewątpliwie zdarza się, że zachodzi konflikt interesów pomiędzy organem, a podatnikiem, który nie jest zainteresowany dostarczeniem organowi źródeł informacji. Zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 262 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej zezwala na nałożenie na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego kary porządkowej w sytuacji, gdy osoby te, pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie stawiły się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że były do tego zobowiązane, bezzasadnie odmówiły złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności lub bez zezwolenia tego organu opuściły miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. W niniejszej sprawie do pełnomocnika strony skierowano wezwanie o przedłożenie szeregu dokumentów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością oraz wyjaśnienia wielu kwestii związanych z tą działalnością, bądź odzwierciedleniem w księgach podatkowych konkretnych zdarzeń gospodarczych. Powyższe związane było z prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego uzupełniającym postępowaniem dowodowym. Ze względu jednak na charakter żądanych dowodów i wyjaśnień, wezwanie takie zdaniem Sądu, powinno być kierowane nie do pełnomocnika lecz do strony, niezależnie od tego, iż właściwym do jego odebrania jest ustanowiony w sprawie pełnomocnik. I to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono, że do kary porządkowej sięgnięto w związku z brakiem reakcji ze strony R. O. na wielokrotne prawidłowo doręczone wezwania organu. W ocenie Sądu to strona, a nie jej pełnomocnik winna być zobowiązywana do złożenia żądanych dowodów, a organ mając wątpliwości, co do przedłożonych przez stronę dokumentów mógł skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 199 ordynacji podatkowej i przesłuchać stronę celem ich wyjaśnienia. Ponadto wskazać należy, że pomimo tego, iż to na organie spoczywa ciężar ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i ma on w tej kwestii inicjatywę w przeprowadzaniu dowodów, to w sytuacji, gdy określone dowody pozostają w dyspozycji strony, ich nieprzedłożenie powinno być ocenione w toku dokonywania oceny przez organ całokształtu materiału dowodowego przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Jak słusznie podnosił skarżący, R. O. – pełnomocnika podatnika można byłoby dyscyplinować jedynie w sytuacji, gdy będąc w posiadaniu dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, odmówił ich wydania. Wówczas jednak dyscyplinowana byłaby osoba trzecia, inny uczestnik postępowania, nie zaś pełnomocnik strony. Niezależnie od tego należy zauważyć, że przewidziane dyspozycją art. 262 ordynacji podatkowej rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (Stefan Babiarz i in. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 590, ISBN: 83-7334-545-0). Wbrew, więc stanowisku skarżącego zasada gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy nie jest zasadą bezwzględną i podkreśla się wielokrotnie, że zdarzają się od niej odstępstwa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r. "podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (...) Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony." (I SA/Lu 249/99, Lex Polonica nr ...). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, to nie pełnomocnika strony winno się ukarać w trybie art. 262 § 1 pkt 2, lecz za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego, konsekwencje powinna ponieść strona postępowania podatkowego, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie, zatem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, przy oczywistej jego bezprawności. Z tych względów uznając zaskarżone postanowienie za wadliwe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.