I SA/Wr 20/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym 75 % podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów za 2000 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- S.M. decyzją z dnia [...], nr [...] , ustalił Z. S. zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów za 2000 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] . Z. S., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu [...] złożył odwołanie, w którym oprócz wniosku o uchylenie przedmiotowej decyzji, wniósł o wstrzymanie jej wykonania do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ podatkowy II instancji. Strona swój wniosek uzasadniła ważnym interesem podatnika, który jej zdaniem polega na dążeniu, aby podatki określano stronie w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa i do czasu wydania decyzji ostatecznej określającej wysokość należnego podatku wstrzymano jej wykonanie tak, by podatnik nie poniósł szkody z tytułu wykonania decyzji i egzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym podatku, którego wysokość nie jest należna. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S.M., po rozpatrzeniu powyższego wniosku, wydał w dniu [...] postanowienie, odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu którego, powołując się na przepisy art. 224 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji ciąży na stronie, a nie na organie. Zdaniem organu strona we wniosku wykazując swój ważny interes jako przesłankę wstrzymania decyzji, przywołała jedynie możliwość poniesienia szkody, gdyby ustalony decyzją podatek okazał się nienależny, nie wskazując przy tym na żadne okoliczności ją choćby uprawdopodobniające. W ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało na skutek nadzwyczajnego zdarzenia niezależnego od sposobu postępowania strony, a kwestie merytoryczne podnoszone w odwołaniu, nie świadczą o szczególnym interesie strony, który stanowiłby o istnieniu przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez Z. S. zażaleniem z dnia [...] , w którym zarzucił on naruszenie art. 224 § 2 i art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty żalący ponownie podniósł, iż w ważnym interesie podatnika jest to, aby podatki określano w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa i do czasu wydania decyzji ostatecznej określającej wysokość należnego podatku, wstrzymano jej wykonanie tak, aby podatnik nie poniósł szkody z tytułu wykonania decyzji i egzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym podatku, którego wysokość nie jest należna. Zdaniem strony, zgodnie z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, aby podatnik nie poniósł szkody, organ podatkowy z urzędu lub na jej wniosek, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji. W przekonaniu składającego zażalenie skoro dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku strony, co podkreślał organ, znaczenie ma ustalenie okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, a strona w sposób jasny i logiczny uprawdopodobniła, iż była w stanie ponieść określone wydatki, to nie można obciążać podatnika niezawinionymi przez niego kosztami egzekucji wszczętej na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, która następnie może zostać uchylona. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- S. M. z dnia [...] stwierdzając w uzasadnieniu, iż wniosek strony z dnia [...] o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (zawarty w odwołaniu od decyzji) nie zawierał uzasadnienia, które zgodnie z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej mogłoby stanowić przesłankę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. W ocenie organu odwoławczego strona nie wykazała, że jej obecna sytuacja finansowa uniemożliwiała uiszczenie kwoty ustalonej zaskarżoną decyzją i mogłaby stworzyć zagrożenie dla jej podstawowych interesów majątkowych, nie wykazała również innego ważnego i słusznego interesu własnego, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Ponadto zdaniem organu strona nie wykazała także zagrożenia interesu publicznego, natomiast ogólnie sformułowany zarzut, że brak jest podstaw do określenia stronie dochodów z nieujawnionych źródeł, w ocenie organu odwoławczego nie wypełniał dyspozycji zawartej w przepisie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie stwierdził ponadto, aby wykonanie zaskarżonej decyzji przed wydaniem decyzji przez organ II instancji mogło skutkować dopływem należności podatkowych do budżetu w sposób nieprawidłowy i narażeniem Skarbu Państwa na nieuzasadnione straty, a tym samym - zagrożeniem interesowi publicznemu, o którym mowa w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wnosił o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przypisanych. Skarżący podtrzymał wcześniej wskazane zarzuty, a nadto twierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że podatnik nie uzasadnił, że w ważnym jego interesie jest wstrzymanie wykonania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie [...] od dochodu, którego nie osiągnął. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż w pełni wykazała zarówno swój ważny interes jak i interes publiczny we wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący podniósł przy tym, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, natomiast skarżący w toku postępowania udowodnił, że wszelkie wydatki, jakie poniósł, pochodziły ze znajdujących pokrycie w już opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródłach przychodów. Strona zarzuciła ponadto, że o ustaleniu stanu faktycznego i zastosowanej normie prawnej dowiedziała się dopiero z zaskarżonej decyzji. W treści skargi strona wymieniła także źródła dochodu, z których pochodziły jej oszczędności, począwszy od [...] , a następnie przedstawiła obszerną analizę uzyskanych dochodów, poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności od [...] , kwestionując w tym zakresie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe obu instancji. Z powyższych względów w ocenie skarżącego brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia przez organy podatkowe, że strona nie wykazała ważnego interesu we wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zawartych w niej zarzutów, w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a nadto wskazał, iż w związku z postanowieniem wydanym przez organ odwoławczy w dniu [...] na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej wykonanie zaskarżonej przez stronę decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu, a zatem w efekcie strona nie poniesie żadnej szkody. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie i dotyczy kwestii związanych z procesem stosowania prawa przez organ. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie zaskarżonego postanowienia może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M., nie naruszają prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia istnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej z dnia [...] w sprawie ustalenia skarżącemu Z.S. zobowiązania w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów za 2000 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]. Skarżący z jednej strony twierdził, iż w pełni wykazał zarówno swój ważny interes, jak i interes publiczny we wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, natomiast z drugiej strony organy podatkowe uznały, że nie poparte uzasadnieniem powoływanie się przez stronę jedynie na możliwość poniesienia szkody nie jest wystarczającą przesłanką do uwzględnienia wniosku. Rozpoczynając rozważania przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to tym samym, że w postępowaniu podatkowym wykonaniu podlegają decyzje nieostateczne, przez co decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna, a obowiązek z niej wypływający - wymagalny. Innym słowem decyzja nieostateczna jest zatem tytułem wykonawczym i na jej podstawie może być wszczęte postępowanie egzekucyjne. Wyjątkiem od zasady natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest przewidziana w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość wstrzymania wykonania takiej decyzji. Przepis ten stanowi mianowicie, iż w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części. Przyjąć zatem trzeba, iż w sytuacji stwierdzenia istnienia przywołanych przesłanek wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter obligatoryjny. Jednakże wobec faktu, że terminy "ważny interes strony", jak i "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, ocenę, czy okoliczności sprawy przemawiają za wstrzymaniem wykonania decyzji, pozostawiono uznaniu organów podatkowych. Podkreślić jednak należy stanowczo, że przyjęta konstrukcja uznania administracyjnego nie oznacza dowolności działania, gdyż zakres swobody ograniczony jest po pierwsze przez fakt, iż organ orzeka w formie postanowienia, na które służy zażalenie, a tym samym jest zobowiązany w uzasadnieniu tego postanowienia do wyjaśnienia motywów swojej oceny; a po drugie organ związany jest, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ogólną zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co obliguje go do starannego rozważenia zasadności wstrzymania wykonania decyzji. W tej sytuacji zasadnym jest przeto stanowisko, iż rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione jest od istnienia wskazanego przez stronę "ważnego jej interesu" lub "interesu publicznego". Brak ustawowego określenia co należy rozumieć pod tymi pojęciami stwarza możliwość elastycznego ich traktowania, uwzględniającego różnorodność sytuacji faktycznych. Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że w ramach ważnego interesu strony będą się mieściły zarówno sytuacje, w których zapłata podatku bądź zaległości wynikających z decyzji będzie stwarzała zagrożenie dla podstawowych interesów majątkowych strony, jak również, gdy takie zagrożenie nie wystąpi, jednakże wstrzymanie wykonania jest uzasadnione innym "szczególnie ważnym interesem" związanym z jej sytuacją osobistą lub rodzinną. W żadnym wypadku przesłanki wstrzymania wykonania decyzji nie stanowi jednakże "wątpliwy" charakter należności wynikający z decyzji podatkowej. Natomiast pojęcie "interesu publicznego" odnosi się w swej istocie do spraw związanych z funkcjonowaniem Państwa oraz innych ciał publicznych jako pewnej całości, a szczególnie z funkcjonowaniem podstawowej struktury Państwa. Strona wnosząca o wstrzymanie wykonania decyzji w swojej indywidualnej sprawie w oparciu o przypadek uzasadniony interesem publicznym, powinna wskazać na okoliczności ten interes wykazujące. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż ciężar wykazania wystąpienia przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji - w przypadku złożenia wniosku przez stronę - spoczywa w całości na stronie, która domaga się wydania pozytywnego rozstrzygnięcia i wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne. Analiza akt postępowania w niniejszej sprawie, a także wyjaśnienia strony zawarte w uzasadnieniu skargi, prowadzą jednak do konkluzji, że w istocie wniosek strony nie zawierał wymaganego uzasadnienia, natomiast merytoryczne zarzuty wobec samej decyzji (obszerne opisywanie wydatków i źródeł ich finansowania) pozostały bez wpływu na rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, gdyż nie są to bowiem kwestie będące przedmiotem badania w postępowaniu wpadkowym. Zgodzić się należało z organami podatkowymi, iż skarżący w żaden sposób nie wykazał, jakoby jego sytuacja finansowa uniemożliwiała uiszczenie kwoty ustalonej zaskarżoną decyzją i stwarzała zagrożenie dla jego podstawowych interesów majątkowych, nie wykazał również innego szczególnego ważnego i słusznego interesu własnego, który mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Strona nie wykazała również, jakoby wykonanie zaskarżonej decyzji zagrażało interesowi publicznemu. Sąd jedynie na marginesie w tym miejscu wskazuje, na co zwracał uwagę także organ II instancji, że wykonanie zaskarżonej przez podatnika decyzji merytorycznej z dnia [...] i tak uległo już wstrzymaniu na podstawie przepisu art. 225 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie zmieścił się z rozpatrzeniem odwołania w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba także, iż zgodnie z art. 225 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji następuje w "granicach odwołania", co w niniejszej sprawie oznacza wstrzymanie wykonania całej decyzji merytorycznej, gdyż Z. S. zaskarżył ją w całości. Z przedstawionych powyżej przyczyn skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.