III SA/Wa 2199/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi W. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [....] maja 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania W. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia 14 listopada 2005 r. W. z siedzibą w W. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 7.077,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1996 r. Do wniosku załączono między innymi korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz artykuł prasowy opublikowany w czasopiśmie "Doradca Podatnika" z dnia 10 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej: "Dyrektywa Akcyzowa") państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W dalszej części uzasadnienia wskazał, że w myśl art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy - podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ powołał się również na przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W. złożyło odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuciło naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Powołało się na orzeczenie sądu administracyjnego oraz treść artykułu prasowego opublikowanego w czasopiśmie "Doradca Podatnika" z dnia 10 września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego ustaloną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne Unii Europejskiej oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami. Zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do aktów wspólnotowych prawa wtórnego należą rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, które zobowiązane są do wydania w określonym terminie przepisów krajowych, odpowiadających treści dyrektywy. Dyrektywa wiąże państwo, do którego jest skierowana tylko co do celu, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Dokumentem kluczowym dla określenia zasad funkcjonowania systemu akcyzy w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest Dyrektywa Akcyzowa, określająca wyroby akcyzowe zharmonizowane. Samochody osobowe nie będące wyrobami zharmonizowanymi nie są tą dyrektywą objęte. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty niezharmonizowane, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w tych przepisach, ani też opłatą o skutku równoważnym. Wskazał również, że z art. 90 TWE wynika, że nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo. Przepis ten dopuszcza możliwość nakładania przez jedno z państw członkowskich na produkty innych państw członkowskich bezpośrednio lub pośrednio opłat wewnętrznych, jednakże z zastrzeżeniem, iż nie będą one wyższe od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale również podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. A zatem ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, a więc zarówno samochody nabyte w Unii Europejskiej, jak i samochody krajowe. W ocenie organu opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy tej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie akcyzowe), regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sposób naliczenia podatku. Podniósł, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu prawa i w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego (w przypadku jej wystąpienia), z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, możliwością wystosowania przez sąd pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie takie przysługuje jedynie organom władzy sądowej, nie przysługuje natomiast organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Odmowa zastosowania przez sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, iż tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko bowiem w takim przypadku uzasadnione byłoby twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż wskazany w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże jedynie ten sąd oraz strony postępowania, do których skierowane zostało orzeczenie. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a w szczególności art. 23, art. 25, i art. 90. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne. Strona skarżąca W. skargę swoją oparło na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. ,,Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku nabycia samochodu przez stronę skarżącą, tj. w roku 2004. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 25 TWE, jak również art. 23 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tych przepisach, to wynikający z tych przepisów zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Wskazać należy, że strona skarżąca w sprawie niniejszej domagała się uznania za nadpłatę całej kwoty podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dokonanym w 2004 r. wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...], wyprodukowanego w 1996 r. Samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego stronę skarżącą obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające do stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek o stwierdzenie i zwrot tego podatku może być uznany za zasadny. Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym); jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu strony skarżącej w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu opodatkowania będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w wyżej wymienionym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 5 przewiduje sytuację, w której podstawą opodatkowania jest kwota inna niż należna z tytułu sprzedaży. I tak, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podkreślić należy, że wskazanie powyższe ma charakter jedynie przykładowy, a rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez stronę skarżącą, będzie należał do organów podatkowych. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające dane o charakterze obiektywnym, np. marka i wiek samochodu, czy też jego wyposażenie. Ustalenie kwoty podatku rezydualnego w istocie oznaczało będzie określenie wysokości obciążającego stronę skarżącą podatku akcyzowego, jaki winna ona zapłacić tak, aby nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Dlatego też kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu strony skarżącej i wyznaczającą wysokość obciążającego ją zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez nią podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykazanej przez stronę skarżącą w deklaracji podstawy opodatkowania, tym samym uznając ją za prawidłową, tak jak za prawidłową uznały również stawkę podatku, wyliczoną na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określenie wartości rynkowej, wynikające z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., dotyczy wyłącznie samochodu podobnego, sprzedawanego na rynku krajowym. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez stronę skarżącą jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinna ona uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi. Prawidłowe rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymaga poczynienia ustaleń, których nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.