I SA/Gl 666/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak ( sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił G. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych, organ kontroli uznał zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W trakcie tych czynności stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł. zarówno z tytułu zaniżenia przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. W trakcie postępowania ustalono, że dokumentacja podatkowa za 2000 r. zaginęła, gdyż znajdowała się ona w skradzionym podatnikowi samochodzie marki [...]nr rej. [...] w dniu [...] 2001 r., który następnie został spalony ( powyższe stwierdzono na podstawie postanowienia Prokuratury dla Miasta C.z dnia [...] r. L.dz. [...] o umorzeniu postępowania). Zaniżenie przychodów nastąpiło w wysokości [...] zł. z tytułu: a) nieuwzględnienia należnych przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej pod nazwą "A" w kwocie [...] zł., b) nieuwzględnienia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł. Jak wskazał organ podatkowy w trakcie kontroli przedłożono pięć faktur na ogólną kwotę [...] zł. wystawionych w dniach od [...] do [...] 2000 r. na rzecz "B" S.A. z siedzibą w C., które to środki nie zostały zaliczone przez podatnika do przychodów 2000 r. Kwota [...] zł. dotyczyła wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez podatnika w 2000 r. z tytułu wykonania trzech inwentaryzacji obiektów należących do "B" S.A. w C., przez "C" J. K. z siedzibą w Z.. Organ zakwestionował koszty uzyskania przychodów na ogólną kwotę [...] zł. wskazując m.in., iż: 1) wobec braku części dokumentów koszty te ustalił na podstawie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, głównie w "B" S.A. w C., a także u podwykonawców tj. "E"z siedzibą w C., w "F" w siedzibą w C., "G" A. L. z siedzibą w C. i w "H" z siedzibą w B.. W wyniku zgromadzonego materiału dowodowego oraz porównania go z wynikami czynności kontrolnych ustalono wielkość kosztów poniesionych na rzecz podwykonawców i ich związek za sprzedażą dokonaną przez podatnika na rzecz "B" S.A. w C.. Organ na tej podstawie ustalił, że uzasadnione koszty poniesione z tytułu zakupu usług u wskazanych podwykonawców wyniosły [...] zł., 2) wykonania operatów szacunkowych w wysokości [...] zł., wskazując, że podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów, a z ustaleń organu wynikało, że operaty te zostały wykonane przez podatnika, co stwierdzono na podstawie przedłożonych przez "B" opracowań w zakresie operatów szacunkowych, a także czynności kontrolnych w firmie "H" J. J.. W konkluzji stwierdzono, że firma G. W. nie poniosła w 2000 r. kosztów zakupu usług związanych ze sprzedażą operatów szacunkowych i na tej podstawie w oparciu o art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia określana skrótem "updof", nie uznał wydatku w w/w kwocie za koszt uzyskania przychodów 2000 r., 3) wykonania inwentaryzacji obiektów budowlanych należących do "B" S.A. przez firmę budowlaną J. K. na kwotę [...] zł., która nie wystawiła za te prace rachunku i nie otrzymała w roku podatkowym 2000 zapłaty za wykonaną inwentaryzację, 4) kosztów reklamy i reprezentacji w wysokości przekraczającej 0,25% przychodu rocznego oraz przychodu w poszczególnych miesiącach. Od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowej podatnik działający przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w C., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1) postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak wszechstronnego zgromadzenia, rozpatrzenia i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, poprzez przerzucenie ciężaru udowodnienia okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy na podatnika oraz poprzez nieuwzględnienie oficjalnego wyjaśnienia podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów zawartych w piśmie z dnia 29 lipca 1997 r. nr PP1-7207-12/97/SK opublikowanym w "Biuletynie Skarbowym" z 1997 r. nr 4 s. 15., 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 updof, poprzez błędne przyjęcie, że kwota [...] zł. stanowiła przychód z działalności gospodarczej, a kwota [...] zł. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił przy ustalaniu przychodów podatnika faktu, iż dokonano kradzieży dokumentów i podatnik nie był w stanie zweryfikować wszystkich wystawionych przez siebie faktur, stąd nie znalazły one odzwierciedlenia w rocznym zeznaniu podatkowym podatnika. Ponadto podniesiono, że w myśl art. 14 ust. 1 updof, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kwota natomiast należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof winna być odniesiona do świadczeń spełnionych. Zdaniem pełnomocnika wystawienie faktur, stanowiących dowód stwierdzający wykonanie operacji gospodarczej, równocześnie z otrzymaniem zlecenia i przed jego wykonaniem nie może wywoływać skutków podatkowych w podatku dochodowym, skoro nie łączy się z uzyskaniem przychodu. Przychód nie powstaje przed datą wymagalności świadczenia, a więc przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Za niezasadne uznał pełnomocnik zaliczenie przez organ podatkowy kwoty [...] zł. do przychodów podatnika z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Powołując się na treść art. 11 ust. 2 – 2 b ustawy pełnomocnik wskazał, że nie stanowi nieodpłatnych świadczeń zamiana towarów i usług. W sytuacji gdy dochodzi do zamiany towarów lub usług, wartość zamiennie otrzymanych towarów lub usług stanowi świadczenie otrzymane w naturze. W dalszej części odwołania, powołując się na okoliczność kradzieży samochodu w [...] 2001 r. i znajdujących się w nim dokumentów, pełnomocnik podniósł, że podatnik nie był w stanie odtworzyć zaginionej dokumentacji księgowej, zatem organy nie powinny go obciążać niezawinionym działaniem. Wskazał także, że koszty zostały ustalone w oparciu o przeprowadzone kontrole u niektórych kontrahentów podatnika, a co się z tym wiąże, organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o wadliwe przeprowadzone postępowanie dowodowe. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, a ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania podniesiono, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż: 1) zwiększenie przychodu o kwotę [...] zł. nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w "B" S.A. w C., w oparciu o faktury VAT z dnia [...] i [...] 2000 r. wystawione przez podatnika na w/w kwotę jako wartość netto, 2) zwiększenie przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu nieodpłatnego świadczenia, nastąpiło w oparciu o zeznania wykonującego nieodpłatną usługę J. K., a także zeznania strony z dnia [...] 2001 r. Koszty działalności gospodarczej ustalono natomiast w oparciu o dokumenty przedłożone przez podatnika i kontrole u wszystkich kontrahentów wskazanych przez podatnika, zatem zarzut wadliwości postępowania dowodowego należało zdaniem organu odwoławczego uznać za niezasadny. Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191 tej Ordynacji, poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów powierzchownych, częściowo tylko wyjaśniających sprawę, 2) brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, 3) bezzasadne pominięcie okoliczności przedstawianych przez podatnika, 4) nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszył treść art. 191 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem pełnomocnika, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przesądzić kategorycznie – tak jak dokonały tego organy – zaniżenia przez skarżącego osiągniętego dochodu w 2000 r. Za pozbawione podstaw prawnych, uznał pełnomocnik przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, a brak tych dowodów jako swoiste domniemanie winy skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został potraktowany instrumentalnie, a organy nie uzyskały żadnych wiarygodnych dowodów na fakt zaniżenia przez skarżącego dochodów w 2000 r. W końcowym fragmencie skargi, pełnomocnik wskazał na trudną sytuację finansową podatnika i zagrożenie jej upadłością, w przypadku wykonania decyzji organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Główny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w ocenie Sądu, pozbawiony jest podstaw prawnych i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że pełnomocnik zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wskazał, jaki materiał dowodowy został przez organy podatkowe pominięty lub jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. W rozpatrywanej sprawie, uprawniony jest, zdaniem Sądu, wniosek, że to organy obciążone zostały zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie i dokonały tego z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Po pierwsze należy zauważyć, że skarżący, nie uczynił zadość wezwaniu organu podatkowego dotyczącego odtworzenia spalonej dokumentacji, pomimo, że to najbardziej on zorientowany był w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, w tym ponoszonych kosztów tej działalności i że do facto dokumentację ta w przeważającej części została odtworzona przez organ, na podstawie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, wskazanych przez skarżącego. Organ, osiągnięte przez skarżącego przychody i poniesione koszty działalności gospodarczej ustalił w oparciu o: 1) dokumenty przedłożone przez skarżącego, 2) dokumenty odtworzone, na podstawie kontroli przeprowadzonych przez organ u wszystkich kontrahentów, wskazanych przez skarżącego. W tym stanie faktycznym nie tylko niezasadny, ale i nieprawdziwy jawi się zarzut pełnomocnika, iż podstawa opodatkowania, a więc i osiągane przez skarżącego dochody w 2000 r. oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III S.A. 1452/02, M.Pod. nr 4 z 2004 r. s. 5). Oznacza to, iż podatnik w postępowaniu podatkowym nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Jeżeli podatnik twierdzi, że poniósł inne wydatki, niż te które określił organ podatkowy, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających m.in. dokonanie wydatku, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, przebieg operacji gospodarczych dokonywanych przez skarżącego w oparciu o wszystkie zgromadzone w sprawie materiały dowodowe. Skarżący nie przedłożył żadnym dowodów na fakt poniesienia innych kosztów działalności gospodarczej w 2000 r., nie przedstawił też innych kontrahentów, aby mogły to ustalić organy podatkowe. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były liczne działania w celu ustalenia rzeczywistych przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2000 r. Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy, który nie jest w stanie, wskazać swoich kontrahentów, czy pozyskać od nich dokumentów, które utracił w wyniku spalenia samochodu. Podatnik nie podał żadnych dodatkowych danych czy dowodów, dlatego też ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe nie da się zasadnie postawić zarzutu nierzetelnego i niewłaściwego, bądź też niezgodnego z prawem działania. Trudno zarzucić organowi podatkowemu naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), skoro bez współdziałania skarżącego, nie miał on żadnych możliwości samodzielnego przeprowadzenia dowodów uzupełniających, na okoliczność poniesienia innych kosztów. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż skarżący osiągnął w roku podatkowym 2000 dodatkowe przychody, których nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym, oraz koszty w wysokości wyliczonej przez organy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły G.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Pełnomocnik strony skarżącej myli się, stwierdzając w skardze, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu kradzieży samochodu i że z tego tytułu obciążono winą skarżącego. Właśnie ten fakt był powodem przeprowadzenia kontroli u kontrahentów wskazanych przez skarżącego i odtwarzania przez organy podatkowe dokonanych przez niego operacji gospodarczych w 2000 r. Nie może być jednak tak, co zdaje się sugerować pełnomocnik, że w związku z faktem kradzieży samochodu i jego spaleniem, skarżący nie ponosi też - niejako tylko z tego tytułu - odpowiedzialności za swoje zobowiązania podatkowe. Dokonując kontroli we wskazanym na wstępie zakresie tj. legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie właściwie uzasadnione, może stanowić przyczynę uchylenia decyzji. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).