I FSK 456/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2208/03 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej A. D. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2208/03, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalono jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] października 2003 r. w przedmiocie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w dniu 16 czerwca 2003 r. skarżący zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z prośbą "o zwrot kosztów egzekucyjnych w związku z wydaniem decyzji o umorzeniu odsetek z dnia [...] maja 2003 r.". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. odmówił umorzenia i zwrotu kosztów egzekucyjnych dotyczących sprawy [...]. Organ wskazał, że przedmiotowe koszty egzekucyjne powstały w związku z czynnościami egzekucyjnymi podjętymi na skutek wydania prawomocnej decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. wraz z odsetkami zwłokę. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem, tym samym nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.". Natomiast wydanie przez Drugi Urząd Skarbowy w Krakowie, po dwóch latach od momentu ściągnięcia całej należności, decyzji umarzającej odsetki za zwłokę, zdaniem organu egzekucyjnego, nie dawało podstawy do zwrotu kosztów egzekucyjnych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia A. D. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. uchylił zaskarżone orzeczenie w części odmawiającej umorzenia kosztów egzekucyjnych oraz utrzymał w mocy w części odmawiającej zwrotu kosztów egzekucyjnych. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, że wniosek strony z dnia 16 czerwca 2003 r., wszczynający postępowanie w sprawie, dotyczył wyłącznie zwrotu kosztów egzekucyjnych, a nie ich umorzenia. Orzekanie więc o umorzeniu kosztów egzekucyjnych było bezprzedmiotowe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] września 2001 r. był tytułem opartym o decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia [...] lipca 2001 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w wysokości 35 400 zł wraz z odsetkami zwłokę w kwocie 28 558, 60 zł, a nie decyzję z dnia [...] czerwca 2001 r. o zabezpieczeniu powyższych należności, na co wskazywano w zażaleniu. Tym samym losy decyzji zabezpieczającej, jak również decyzji z dnia [...] maja 2003 r. umarzającej odsetki za zwłokę, nie miały wpływu na prawidłowość postępowania egzekucyjnego. W skardze do sądu administracyjnego A. D. domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia w części uchylającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie oraz jego uchylenia w pozostałej części. Zarzucił organom uniemożliwienie mu obrony swoich praw. Wskazał również, że na rozliczenie podatku od towarów i usług, którego dotyczyła egzekwowana zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę, wpłynęła uprzednia decyzja inspektora kontroli skarbowej nakazująca pośredni zwrot podatku i wprowadzająca podatnika w błąd. Spowodowało to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1339/02 nie zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, która odmówiła umorzenia odsetek za zwłokę. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku sygn. akt I SA/Kr 2141/03 uznał za nieprawidłowe zabezpieczenie odsetek za zwłokę. Także w kolejnym wyroku sygn. akt I SA/Kr 1094/02 Sąd uchylił decyzję określającą zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Dlatego też zdaniem skarżącego wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych był uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który przejął sprawę do rozpoznania, uznał skargę za niezasadną. Sąd stwierdził, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że A.D. w dniu 16 czerwca 2003 r. złożył wyłącznie wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2003 r. o umorzeniu odsetek. Wniosku tego nigdy nie rozszerzał, ani nie modyfikował. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że rozpatrujący sprawę organ egzekucyjny nie posiadał uprawnień do rozstrzygania w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych, tj. w zakresie wykraczającym poza złożony wniosek. Sąd podkreślił, że w sprawach wszczynanych na wniosek to strona decyduje o przedmiocie rozstrzygnięcia, a wniosek skarżącego w sposób jasny formułował żądanie zwrotu, a nie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Wobec tego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadnym było działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie uchylające postanowienie organu egzekucyjnego w części wykraczającej poza złożony wniosek. Odnosząc się natomiast do pozostałej argumentacji skarżącego, Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że powołanym w skardze wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 1094/02 uchylono postanowienie zabezpieczające organu pierwszej i drugiej instancji w części dotyczącej odsetek. Z akt sprawy, w szczególności z uzasadnienia ostatecznej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia [...] maja 2003 r. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1996 r. do lipca 1997 r., a nie za grudzień 1999 r. Dodatkowo zostały uchylone decyzje odmawiające umorzenia odsetek za zwłokę. Z akt postępowania jednoznacznie wynika, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] września 2001 r., na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, dotyczył decyzji z dnia [...] lipca 2001 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w kwocie 35 400 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 28 364, 60 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji za grudzień 1996 r. - lipiec 1997 r. i koniecznością ponownego rozliczenia sierpnia 1997 r. i lipca 1999 r., a także brakiem dokonania przez stronę stosownej korekty zobowiązania za lipiec 1999 r. Określone w ten sposób w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę zostały zajęte na koncie bankowym na podstawie wymienionego wyżej tytułu wykonawczego. W zawiadomieniu o zajęciu konta bankowego z dnia 14 września 2001 r. wskazano koszty egzekucyjne w wysokości 3 837, 50 zł. Z pisma Banku prowadzącego rachunek wynikało, że zajęte kwoty zostały przekazane organowi egzekucyjnemu dnia 19 września 2001 r. podczas gdy odsetki wyegzekwowane na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego zostały umorzone ostatecznie decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia [...] maja 2003 r., wydaną w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego umorzenie odsetek w przedstawionym trybie nie powoduje obowiązku zwrotu ściągniętych kosztów egzekucyjnych. Decyzja o umorzeniu była bowiem decyzją udzielającą tzw. ulgi w postaci zwolnienia podatnika z obowiązku ponoszenia ciężaru publicznego. Miała ona charakter wyjątkowy i nie mogła automatycznie skutkować umorzeniem kosztów egzekucyjnych związanych z egzekwowaniem całości lub części umarzanej kwoty. Organ może natomiast rozważać również umorzenie ściągniętych kosztów egzekucyjnych w trybie art. 64e § 2 u.p.e.a. Jednakże takie postępowanie prowadzone jest na wniosek zobowiązanego, a takiego wniosku A. D. nigdy nie składał. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, przedstawiony wyżej wyrok został zaskarżony w całości. Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości z powodu naruszenia w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 135 P.p.s.a. Ponadto skarżący wnioskował o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik A. D. zarzucił Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, podobnie jak organowi egzekucyjnemu, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Podniósł, że prowadzone wobec jego mocodawcy postępowanie egzekucyjne było spowodowane oparciem się na wiążącej decyzji inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r. Inspektor uznał rozliczenie tego podatku za nieprawidłowe i określił wysokość zwrotu pośredniego. A. D., związany tą decyzją, rozliczył odpowiednio podatek za lipiec 1999 r. Okazało się jednak, że decyzja inspektora kontroli skarbowej była błędna. Została ona później uchylona przez Izbę Skarbową w Krakowie, a postępowanie umorzono. Z kolei Urząd Skarbowy uznając za nieprawidłowe rozliczenie podatnika za lipiec 1999 r. wezwał go do dokonania korekty deklaracji i zapłacenia dodatkowego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. A. D. wyraził zgodę tylko na zapłacenie podatku, co spowodowało zabezpieczenie zarówno podatku, jak i odsetek, przy czym ta ostatnia część zabezpieczenia okazała się bezprawna. Natomiast prawna część zabezpieczenia, zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., przekształciła się w zajęcie egzekucyjne. W związku z tym kolejne zajęcie egzekucyjne z rachunku bankowego A. D. było bezprawne. Nie można bowiem na poczet tego samego podatku i odsetek za zwłokę zajmować tego samego rachunku dwa razy. Skarżący złożył więc zarzuty na to drugie zajęcie, na które nie udzielono mu odpowiedzi. Zdaniem pełnomocnika rozpatrywana sprawa powinna być załatwiona tak jak sprawa rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt 1316/01. Sąd uznał w tym wyroku, że strona nie może ponosić żadnej szkody z powodu błędnej informacji udzielonej jej przez urząd skarbowy. Pełnomocnik podkreślił, że jego mocodawca nie domaga się tak daleko idących preferencji, które zwalniałyby go z obowiązku zapłacenia podatku. Zaległy podatek skarżący zresztą zapłacił. Odsetki za zwłokę po kilku latach "bojów z fiskusem" zostały mu umorzone. Zostały one naliczone również za okres zabezpieczenia bezprawnego, gdyż w tym czasie nie było takiego przepisu jak art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu. Dokonując bezprawnego zajęcia organ uwzględnił przy tym w zajęciu również koszty egzekucyjne - kwotę 3 837, 50 zł. W związku z tym pełnomocnik podkreślił, że jego mocodawca nie mógł złożyć skutecznego wniosku o umorzenie tych kosztów gdyż taki wniosek można złożyć przed ich wyegzekwowaniem. Wyegzekwowanie powoduje bowiem ich wygaśnięcie. Pełnomocnik zarzucił Sądowi, że ustalając w dowolny sposób stan faktyczny nie mógł nie dostrzec, iż w stosunku do A. D. została przez organ podatkowy naruszona zasada zaufania do państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podpisanej przez Zastępcę Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, organ drugiej instancji, popierając w pełni wydany wyrok, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła podstawa do orzekania o umorzeniu kosztów egzekucyjnych, pobranych w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu egzekucyjnego nr [...], m. in. dlatego, że w odniesieniu do tych samych kosztów i w tym samym postępowaniu organ egzekucyjny orzekł o odmowie ich zwrotu. Z faktu zaś, że skarżący nie zwracał się o umorzenie kosztów egzekucyjnych, a zwracał się o zwrot takich kosztów wynikał rzeczywisty przedmiot sprawy tj. zwrot kosztów egzekucyjnych. Organ podkreślił, że całość okoliczności sprawy była oczywistą podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] września 2003 r. w części dotyczącej umorzenia kosztów egzekucyjnych oraz orzeczenia, co do istoty wniosku strony z dnia 16 czerwca 2003 r. o zwrot kosztów egzekucyjnych, w uzasadnieniu którego powołano decyzję z dnia [...] maja 2003 r. o umorzeniu odsetek za zwłokę. W świetle obowiązującego prawa umorzenie należności dochodzonej uprzednio na drodze postępowania egzekucyjnego nie ma związku z przesłankami zwrotu kosztów egzekucyjnych określonymi w art. 64c § 3 u.p.e.a. Organ nadmienił też, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, wynikające z wymienionego wyżej przepisu. Zatem jedyną zgodną z prawem możliwością, jaką miał organ wyższego stopnia, było utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy w części dotyczącej odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o nieprawidłowościach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r. są sprawą odrębną, nie będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Sprawa ta w świetle obowiązującego prawa nie miała wpływu na prawidłowość postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania kasacyjnego (§ 2 tego przepisu), która w rozpatrywanej nie miała miejsca. Przepis ten oznacza, że zakres sądowej kontroli w stosunku do orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji wyznaczają podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, przytoczone w tej skardze (art. 174 i art. 176 P.p.s.a.). Zarówno podstawy kasacyjne, jak i ich uzasadnienie stanowią, stosownie do art. 176 P.p.s.a., elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (obok oznaczenia zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, a także wnioskiem o jego uchylenie lub zmianę z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany). Ich właściwe podanie jest niezbędne do tego, aby skarga mogła być rozpoznana bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawnych możliwości działania z urzędu w takim zakresie. W rozpatrywanej sprawie skarżący oparł skargę na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), wymieniając jako naruszone art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, jak również art. 135 P.p.s.a. Jednakże w motywach do tej skargi nie uzasadnił żadnej z przytoczonych podstaw kasacyjnych, podając jedynie w sposób ogólny i nie powiązany z żadnym z przytoczonych przepisów P.p.s.a., że Sąd dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny. Tymczasem uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów - w tym przypadku prawa procesowego - doszło i na czym to naruszenie w odniesieniu do każdej z wymienionych podstaw polegało, a także powinno wykazywać, że to konkretne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2006 r. s. 384). Brak takiego uzasadnienia nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej na merytoryczne odniesienie się do przytoczonych podstaw kasacyjnych. Sąd administracyjny drugiej instancji nie jest bowiem uprawniony, niejako w zastępstwie skarżącego reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika, do wyprowadzania z ogólnych, nie powiązanych z podstawami kasacyjnymi wywodów, zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, związków z każdą z wymienionych podstaw. Dodatkowo należy podnieść, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów normujących uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego pierwszej instancji (w rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a) jako normę odniesienia należy podać stosowny przepis procedury administracyjnej (w tym przypadku powinien to być przepis u.p.e.a. lub z uwagi na art. 18 tej ustawy - k.p.a.), który został naruszony przez organy administracji publicznej, czego nie dostrzegł w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny (zob. J. P. Tarno, op.cit. s. 369 -370). W podstawach rozpatrywanej skargi kasacyjnej, ani nawet w jej uzasadnieniu, nie wymieniono żadnych naruszonych przez organy administracji przepisów procesowych, co do których wadliwie została przeprowadzona kontrola przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W konsekwencji powoduje to, że zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a mają gołosłowny charakter. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i ją oddalił, stosownie do art. 184 P.p.s.a. Sąd administracyjny drugiej instancji oddalił również wniosek strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg. niezbędnych norm. Strona przeciwna nie wykazała bowiem aby w związku z udziałem w postępowaniu ze skargi kasacyjnej poniosła niezbędne koszty postępowania w rozumieniu art. 205 P.p.s.a., których zwrot możnaby zasądzić od skarżącego na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została bowiem sporządzona przez zawodowego pełnomocnika (podpisał ją zastępca Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie), pełnomocnik organu nie brał również udziału w rozprawie.