I SA/Po 972/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi Z. Sz. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarachowania dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta nr [...] z dnia 1[...] r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Z. Sz. kwotę 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych postanowień do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Wolna-Kubicka /-/J. Małecki /-/J. Ruszyński W dniu [...] r. Z. S. zwrócił się do Burmistrza Miasta o zaliczenie kwoty [...]zł., wpłaconej jako wadium w przetargu, na poczet następujących zobowiązań podatkowych: 1) [...] raty podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. i odsetki w kwocie [...] zł., 2) [...] raty podatku od nieruchomości za [...] r. w kocie [...]zł. 3) [...] raty podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...] zł. i odsetki w kwocie [...] zł. 4) [...] raty podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] zł. i odsetki w kwocie [...] zł. Jednocześnie podatnik zadeklarował, że "pozostałą kwotę [...] zł. (należność główna) plus należne odsetki od [...] raty [...] r." ureguluje w dniu [...] r. Burmistrz Miasta postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. powołując się na art. 53 § 1 i § 4, art. 55 i art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej zarachował dokonana wpłatę w kwocie [...] zł., następująco: 1) [...] ł. na poczet [...] raty podatku od nieruchomości za [...] rok, 2) [...] zł. jako odsetki od zaległości stanowiącej [...] ratę podatku od nieruchomości za [...] rok, liczone od [...]r. do dnia wpłaty, tj. [...] roku, 3) [...] zł. jako [...] ratę podatku od nieruchomości za [...] rok, 4) [...] zł. na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za [...] rok, 5) [...] zł. jako odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości za [...] rok. Jednocześnie wskazał, że pozostają do zapłaty: część [...] raty za [...] rok, [...] rata za [...] rok, [...] rata za [...] rok i część [...] raty za [...] rok oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę. Wyjaśnił, że po zarachowaniu wskazania podatnika co do [...] i [...] raty podatku od nieruchomości za [...] rok pozostała kwota [...]zł., którą według wskazania podatnika należało zarachować na poczet [...] i [...] raty podatku od nieruchomości za [...] rok. Tymczasem na podatniku nie ciążą zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] rok, zostały bowiem uregulowane przez poborcę Urzędu Skarbowego , działającego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Na powyższe postanowienie zażalenie złożył Z. S. wnosząc o uwzględnienie dyspozycji, jaką złożył w dniu [...] roku. Zdaniem skarżącego zaległości w podatku od nieruchomości za [...] rok nie zostały skutecznie wyegzekwowane przez poborcę urzędu skarbowego, a tym samym, że przestały istnieć. Wprawdzie organ egzekucyjny pobrał od skarżącego w dniu [...] roku kwotę [...] zł., na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] tytułem zaległości podatkowej za [...] rok, jednak skarżący wystąpił o zwrot tej kwoty i wskazał na jakie zobowiązania powinna być przekazana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] roku, Nr [...], uchyliło zaskarżone postanowienie, choć z innych powodów niż podnosił skarżący i sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] roku Z. S. wpłacił na konto Urzędu Miejskiego kwotę [...]zł., o której wspominał we wniosku z dnia [...] roku, a poborca Urzędu Skarbowego wpłacił w dniu [...] roku kwotę [...] zł., pobraną na podstawie tytułu wykonawczego [...], na poczet zaległości w podatku od nieruchomości. Burmistrz Miasta postanowieniem [...] z dnia [...] roku, wpłacone kwoty zaliczył w datach ich wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, proporcjonalnie na należność główna i odsetki za zwłokę. Na powyższe postanowienie zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego złożył Z. S., zarzucając organowi I instancji, że oparł się na interpretacji zawartej w nieprawomocnym postanowieniu SKO, na które podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący podniósł, że przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, daje uprawnienia podatnikowi, jeżeli ciążą na nim różne zobowiązania, wskazania na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jest to przepis ogólny, zaś w art. 62 § 3 doprecyzowano, że w przypadku wpłat na poczet rat poszczególnych podatków przepis § 1 art. 62 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Zatem w takich przypadkach również podatnik może wskazać, które raty w obrębie danego podatku zaspakaja. Jest to przywilej podatnika i nie może być zastąpiony arbitralną decyzją organu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę stwierdziło, że przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z przepisu tego wynika wprost, że możliwość zadysponowania przez podatnika wpłatą dotyczy wyłącznie sytuacji, której podatnik posiada zobowiązania z różnych tytułów, czyli różnych podatków. W świetle tego przepisu dyspozycja Z S, wiązała organ podatkowy tylko co do wyboru przez podatnika zobowiązań w podatku od nieruchomości, jeżeli posiadał zobowiązania z różnych tytułów, np.: podatku rolnego czy podatku od środków transportowych. Podatnik nie mógł natomiast zadysponować na podstawie tego przepisu dokonanej wpłaty, co do jej zaliczenia na poszczególne części zaległości czy też podziału na zobowiązania główne i odsetki od zaległości. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Z S posiadał zaległości w podatku od nieruchomości, począwszy od niezapłaconych rat podatku za [...] rok. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej, zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się art. 55 § 2, zaś ten stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W oparciu o art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji zaskarżonym postanowieniem zaliczył kwoty, które wpłynęły na jego konto. Przywołany przez skarżącego art. 62 § 3 Ordynacji podatkowej, jako podstawa zażalenia stanowi, że "Przepis § 1 (art. 62) stosuje się odpowiednio w razie dokonania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku." Powyższy przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż użyte w nim pojęcie "rat podatku" nie jest tożsame z pojęcie "niezapłaconych rat podatku, które stały się zaległością podatkową". W rozpatrywanej sprawie nie występowała też wymieniona w tym przepisie okoliczność "rozłożenia na raty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę". Dlatego Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] , utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Z S zarzucając naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, że podatnik nie może zadysponować dokonanej wpłaty co do jej zaliczenia na poszczególne raty zobowiązania, które stały się zaległością podatkową, gdyż jest to interpretacja contra legem, bowiem art. 62 § 3 stwierdza, że § 1 art. 62 stosuje się odpowiednio w wypadku wskazania rat podatku, które podatnik chce zaspokoić. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] roku, którym uchylono postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego , na podstawie interpretacji, którego to postanowienie Burmistrz Miasta oparł postanowienie w niniejszej sprawie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy zauważa, że złożenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nr [...] z dnia [...] roku, nie stanowiło przesłanki do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienie skarga Z S na postanowienie z dnia [...] roku nie została rozpatrzona, natomiast na chwilę obecna przywołany przez skarżącego wyrok WSA nie jest prawomocny, bowiem została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna. W uzasadnieniu odpowiedzi SKO stwierdza, że przepis art. 62 § 1 i 3 ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczy sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków. Na skarżącym nie ciążyły zaległości z tytułu różnych podatków, posiadał jedynie zaległości w podatku od nieruchomości za różne lata, nie miał więc uprawnienia do wskazania sposobu rozliczenia dokonanej wpłaty. Zgodnie z treścią § 3 art. 62 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. Odpowiednio, a więc z uwzględnieniem swoistości zobowiązań płatnych w ratach, co oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, które mogą być opłacane w ratach - na podstawie wydanej decyzji lub z mocy przepisu prawa podatkowego. Przepis § 3 art. 62 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie, gdyby np. skarżącemu istniejącą zaległość podatkową rozłożono na raty, a to w sprawie nie ma miejsca. Zastosowanie ma natomiast zasada określona w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż była to wpłata na poczet zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie Sądu podlegają w szczególności wydane przez organ podatkowy takie akty władczego działania, jak decyzje i postanowienia, jednakże po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytorycznie rozstrzygającą o istocie sprawy podatkowej, ale ma on tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpatrywanej sprawy podatkowej nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz wycofania z obiegu prawnego naruszających prawo rozstrzygnięć organów podatkowych. Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez postanowienia samorządowych organów podatkowych nieuwzględniających dyspozycji skarżącego odnośnie zaliczenia wpłaconych kwot na poczet konkretnych zaległych rat w podatku od nieruchomości. Sąd administracyjny jest natomiast związany przy rozstrzyganiu sprawy zakazem reformationis in peius. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w świetle wykładni językowej jasno sformułowanych przepisów art. 62 § 1 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej nie powinno budzić dla organów podatkowych najmniejszej wątpliwości to, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na jaką zaległą ratę podatku d nieruchomości powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Clara non sunt interptretanda. Powyższe stanowisko Sądu w tej kwestii jest powszechnie akceptowane przez naukę prawa podatkowego i wyrażone, m.in. w tak liczących się komentarzach do art. 62 ordynacji podatkowej, jak: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, wyd. III, s. 226; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006, s. 292 – 293; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2007, s. 433 – 434. Stanowisko takie podzielają także sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego w opracowanym przez nich komentarzu do art. 62 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 232 – 233). Z tych zatem powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/J. Małecki /-/ J. Ruszyński