I SA/Rz 99/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 marca 2007r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2005 r., nr [...]. II. Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego S. K. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2005 roku Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...].10.2005 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1994, wykazanego w deklaracji, [...] złożonej w dniu 09.06.2004 r. w Urzędzie Celnym - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że S.K. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Wykazany w tejże deklaracji należny podatek akcyzowy w kwocie 1 531,00 zł zapłacono w dniu 09.06.2004 r. Następnie w dniu 31.08.2005 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1 531,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od dnia 9 czerwca 2004 r. do dnia zwrotu podatku. Do wniosku strona załączyła korektę deklaracji AKC-U, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 0,00 zł oraz kserokopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym Nr 726/2004 z dnia 9 czerwca 2004 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że zapłacenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego było konieczne do zarejestrowania przedmiotowego samochodu osobowego. Jednakże, jego zdaniem, pobranie tego podatku w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. było bezzasadne w świetle przepisów prawa wspólnotowego. Wskazał, iż z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej, które jest częścią polskiego porządku prawnego. Zgodnie z prawem wspólnotowym, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe". Zdaniem S. K. skoro "opłacie akcyzowej" nie podlegają transakcje kupna samochodów osobowych używanych i zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski, to w konsekwencji zapłacony przez niego podatek, był nienależny i powinien mu zostać zwrócony. Decyzją z dnia [...] października 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ I instancji, powołując art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 ust. 3, art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) nie podzielił stanowiska podatnika, iż nie był ona zobowiązany do złożenia deklaracji z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz do zapłaty wynikającej z tej deklaracji kwoty podatku akcyzowego. W decyzji wskazano również, iż fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Prawo wspólnotowe nie zawiera bowiem żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych państwach członkowskich pod warunkiem, że podobne produkty krajowe nie będą traktowane w sposób protekcjonalny, a samochody wyprodukowane w innych państwach członkowskich nie będą dyskryminowane. W rozstrzygnięciu wyjaśniono, iż przepisy prawa polskiego takiej dyskryminacji nie wprowadzają. Podatkiem akcyzowym opodatkowane są bowiem nie tylko pojazdy nabywane z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, lecz także sprzedawane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu osobowego nie wywiera też żadnego wpływu na wysokość stosowanych stawek podatku akcyzowego. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie posiadanie przez niego statusu towaru wspólnotowego. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy S.K., pismem z dnia 18 października 2005r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Przywołując argumentację tożsamą z argumentacją zawartą we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z dnia 31 sierpnia 2005 r. wskazał, iż wniosek miał pełne uzasadnienie merytoryczne i prawne, i zażądała rozpatrzenia i ustosunkowania się do w/w. sprawy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2005 roku Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ponawiając argumentację w niej zawartą. Odnosząc się do zarzuty strony odnośnie niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ odwoławczy wskazał, iż w świetle przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, samochody osobowe nie są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskutek czego zasady ich opodatkowania akcyzą w państwach członkowskich nie zostały ujednolicone. Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane (tu samochody osobowe), pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między państwami członkowskimi. z powyższego organ odwoławczy wywiódł, iż przepisy Dyrektywy 92/12/EWG nie formułują zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Wprowadzają jedynie warunek, by prawodawstwo państw członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie traktowało produktów krajowych w sposób protekcjonalny w porównaniu do podobnych produktów sprowadzonych z innych państw członkowskich przez co te ostatnie byłyby dyskryminowane. Stanowi o tym również powołany przez stronę art. 90 TWE, który – jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej - nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko daniny te nie przybierały charakteru dyskryminującego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych towarów krajowych i wspólnotowych. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, iż polskie przepisy nie zawierają postanowień dyskryminujących towary wspólnotowe w porównaniu do towarów krajowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Stawki te, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) są wprawdzie zróżnicowane w zależności od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, jednakże ustalone zostały jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że "opłacie akcyzowej" nie podlegają transakcje kupna-sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski Dyrektor Izby Celnej stwierdził że w przypadku pojazdów będących przedmiotem obrotu wtórnego na terytorium kraju (samochody zarejestrowane), w cenie tych wyrobów zawarty jest już podatek akcyzowy uiszczony przed pierwszą rejestracją, natomiast w przypadku samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w momencie przywozu do kraju cena tejże akcyzy nie zawiera. W konsekwencji organ odwoławczy wywiódł, że nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, w tym przywożone używane pojazdy z państw członkowskich, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji, który za podstawę prawną rozstrzygnięcia uznał przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż przywołane przepisy nie są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, a w konsekwencji nie zachodzi konieczność zastosowania, w oparciu o art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję S. K. powtórzył argumenty i zarzuty które legły u podstaw odwołania. W przekonaniu skarżącego zapłacenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego było konieczne do zarejestrowania samochodu osobowego. Jednakże pobieranie tego podatku, w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym było, w świetle art. 90 TWE, bezzasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do głównego zarzutu zarówno odwołania jak i skargi, odnośnie naruszenia postanowień TWE, z tej przyczyny, iż spośród samochodów używanych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie pojazdy pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast transakcje kupna samochodów używanych i zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski "opłacie akcyzowej," Dyrektor Izby Celnej powołał wyrok z dnia 17 czerwca 2003 roku w sprawie C – 383/01 De Danske Bilimportorer przeciwko Skatteministeriet (Ministerstwo Finansów Danii) i na tej podstawie wywiódł, że odstąpienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu zarejestrowanymi (używanymi) samochodami osobowymi przy jednoczesnym obciążeniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów używanych, nie przesadza sam w sobie o naruszeniu postanowień TWE. Dalej stwierdził – iż nałożenie podatku akcyzowego na samochody osobowe używane, przywożone z innych państw członkowskich, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. Gdyby bowiem przyjąć za zasadne argumenty strony, to wówczas używane samochody pochodzące z krajów Wspólnoty Europejskiej stanowiłyby w obrocie na terytorium Polski jedyną grupę pojazdów, od których podatek akcyzowy nie byłby pobierany w ogóle. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nei później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu : stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313/05 Maciej Brzezińśki przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.