I FSK 1125/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 754/06 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 6 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. wraz z odsetkami oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 754/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 6 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia L. D., wnioskiem z dnia 27 czerwca 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2005 r. wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku akcyzowym. Powyższe zaległości wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z dnia 14 marca 2005 r., Nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. w wysokości 3.545 zł, z tytułu darowizny samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. 1.3. Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi i decyzją z dnia 9 września 2005 r. odmówił umorzenia zaległości. 1.4. Na rozstrzygnięcie organu I instancji strona wniosła odwołanie. 1.5. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie braku podstaw do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej; o.p.). Wyjaśniając podstawę prawną decyzji odwołał się do poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego, dotyczących kwestii uznaniowego charakteru decyzji dotyczących umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał na pismo skarżącej z którego wynikało, że wnioskująca jest rencistką II grupy inwalidzkiej, otrzymuje z tego tytułu świadczenie w wysokości 565zł. Ponadto otrzymuje alimenty w wysokości 300zł na każde z dzieci oraz zasiłek rodzinny w kwocie 45 zł. Wnioskodawczyni spłaca zadłużenie w kwocie 170 zł miesięcznie. Do pisma załączono kserokopię decyzji Miejsko - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 10 października 2005 r., z której wynika, że skarżącej przyznano świadczenie w formie zaliczki alimentacyjnej w wysokości 300zł na każde z dzieci w okresie od 1 września 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. Strona załączyła również kserokopię wypisu z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 27 maja 1999 r., z którego wynika, że L. D. jest trwale niezdolna do pracy. Organ ocenił, że sytuacja materialna strony jest trudna, jednak nabycie samochodu zagranicą nie jest podstawową potrzeba życiową. Analizując przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p., tj. interes społeczny i ważny interes strony organ wskazał na konieczność respektowania zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Negatywne skutki decyzji podjętych przez stronę bez zachowania wymaganej ostrożności nie mogą być przerzucane na społeczeństwo. Sytuacja materialna, rodzinna i osobista skarżącej ustalona w postępowaniu nie uzasadniała, zdaniem organu, udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej nie może bowiem stać się powszechnie stosowanym środkiem zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego w każdym przypadku gdy wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest niesłuszna, gdyż zakup samochodu nie wiązał się dla niej z żadnym przychodem. Samochód został sprowadzony dla matki, kosztował "symboliczne 50 Euro". Jej samej nie stać na samochód a dodatkowo nie posiada prawa jazdy. Skarżąca podniosła również, że gdyby miała wiedzę na temat prawa celnego postąpiłaby inaczej. 1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Na wstępie uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę rozstrzygnięć art. 67a § 1 pkt 3 o.p. bowiem w stanie prawnym w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej obowiązywał art. 67 § 1 o.p. Uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno art. 67 § 1 o.p. jak i przywołany przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy posługują się tymi samymi przesłankami warunkującymi umorzenie zaległości podatkowej, tj. ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. WSA dalej zauważył, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej zbudowana została przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie może on, ale nie musi uwzględnić wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Według Sądu I instancji organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, ustalając aktualną sytuację rodzinną i finansową skarżącej. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. Organy dokonały także oceny zebranego materiału dowodowego, a ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu należało zgodzić się ze stanowiskiem organu, że sytuacja materialna strony jest trudna a w takiej sytuacji, samochód nie stanowi podstawowej potrzeby życiowej. WSA za prawidłowe również uznał stwierdzenie organu, że za odmową przyznania wnioskowanej ulgi przemawia fakt, iż sytuacja materialna i rodzinna skarżącej od dłuższego czasu pozostawała bez zmian, ponadto nie jest ona wynikiem jakiegoś zdarzenia nadzwyczajnego, niezależnego od działań skarżącej. Skoro w tej sytuacji podatniczka nabyła i przekazała darowizną samochód to winna się liczyć z koniecznością poniesienia należnych zobowiązań podatkowych, a działań skarżącej nie może usprawiedliwiać nieznajomość przepisów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w części w jakiej oddala skargę. Wniesiono o jego zmianę przez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z 14 marca 2005 r., nr [...] ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. prawa materialnego; - art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p. przez niesłuszne przyjęcie, że sytuacja majątkowa i rodzinna skarżącej opisana w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2006 r. nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż w przedmiotowej sprawie istnieje ważny interes podatnika przemawiający za umorzeniem wobec niego należności podatkowych. 2. przepisów postępowania; - art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku okoliczności podnoszonych w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2006 r. oraz nieuwzględnienie tych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że treści zaskarżonego orzeczenia nie wynika, że pismo to (z dnia 30 listopada 2006 r.) i podnoszone w nim okoliczności były przez Sąd brane pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu bowiem dominują okoliczności podnoszone przez Izbę Celną bez ich rozważenia na tle zarzutów, twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez skarżącą. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314). 5.2. Zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty na naruszeniu art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku okoliczności podnoszonych w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2006 r. oraz nieuwzględnienie tych okoliczności w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tych zarzutów należy przypomnieć treść wskazanych przepisów. W świetle pierwszego, tj. art. 133 § 1 u.p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...". Zauważyć należy, że wskazany przepis nie reguluje sposobu oceny akt sprawy przez WSA. Sądy administracyjne w ogóle powołane zostały do oceny zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej w sprawach indywidualnych z zakresu tej administracji (vide art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W ramach tej oceny kontrolują również prawidłowość oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dokonanej przez organy podatkowe na tle przepisów regulujących postępowanie dowodowe właściwe dla rodzaju sprawy. Wyłącznie tego rodzaju oceny dokonują na podstawie akt administracyjnych sprawy. W świetle tych uwag za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a przez nieuwzględnień przy wydawaniu wyroku okoliczności podnoszonych w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2006 r. bowiem Sąd I instancji dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody zawarte w aktach sprawy. Drugi ze wskazanych przepisów, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia i tego przepisu. Sąd I instancji stosownie do art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, dokonał kontroli decyzji organu podatkowego z punktu widzenia jej zgodności z prawem uwzględniając w wyroku wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Aczkolwiek można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wskazał wprost, że odnosi się do pisma procesowego z dnia 30 listopada 2006 r. niemniej jednak w uzasadnieniu orzeczenia można odszukać argumentacje która koresponduje również z przedmiotowym pismem procesowym. WSA odniósł się podstawy prawnej decyzji podatkowej (vide str. 5 uzasadnienia), do sytuacji materialnej strony (vide str. 6 uzasadnienia), czy do faktu darowizny samochodu (vide str. 6 uzasadnienia) zatem do tych samych okoliczności które zostały przywołane w piśmie z dnia 30 listopada 2006 r. 5.3. Odnosząc się kolejno do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p. należy zaznaczyć, że Sąd I instancji nie dokonywał oceny zastosowania tego przepisu, a przepisu, tj. art. 67 § 1 o.p. Niemniej jednak organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 i jak to słusznie zauważył Sąd I instancji uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy bowiem zarówno art. 67 § 1 o.p. (obowiązujący do 1 września 2005 r.) jak i przywołany przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p. (obowiązujący od 1 września 2005 r.) posługują się tymi samymi przesłankami warunkującymi umorzenie zaległości podatkowej. Dlatego też, zdaniem tut. Sądu, z tych samych względów nie można odmówić autorowi skargi kasacyjnej rozpatrzenia wskazanego przez niego przepisu prawa materialnego. Należy przypomnieć, że decyzje wydawane na podstawie art. 67 § 1 (art. 67a § 1 pkt 3, § 2) o.p. opierają się na konstrukcji uznania administracyjnego. Organy podatkowe mogą lecz nie muszą uwzględnić żądanie wnioskodawcy nawet w przypadku istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przyjęte rozwiązanie prawne nie oznacza jednak zupełnej dowolności w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych. Z tego względu rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno być należycie uzasadnione i poprzedzone wyczerpującą analizą okoliczności faktycznych mogących decydować o zasadności przyznania ulgi. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wpływa na zakres kontroli sprawowanej w tego typu sprawach przez sąd administracyjny. W tym tle słusznie wskazał Sąd I instancji, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej w istocie ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego w świetle zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Dlatego też wobec bezskuteczności podstawy kasacyjnej mającej na celu zakwestionowanie oceny ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia należało zarzut naruszenia prawa materialnego uznać za nieuzasadniony. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowy przepis prawa materialnego zastosowano w niniejszej sprawie w sposób właściwy. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącej - stanowiące w istocie polemikę z treścią decyzji organów podatkowych - nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego poza sporem pozostawała trudna sytuacja majątkowa i osobista skarżącej. Wskazać należy, że sytuacja ta nie przesądzała o konieczności skorzystania z art. 67 § 1 o.p., tym bardziej, że powstanie zaległości podatkowej stanowiło konsekwencję działań, za które skarżąca ponosiła odpowiedzialność. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.