I SA/Wr 90/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie obowiązującej definicji tytoniu do palenia. Skarżąca wnioskiem z dnia [...] wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie obowiązującej definicji tytoniu do palenia, zawartej w załączniku nr 4 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, póz. 257 ze zm.) – w skrócie upa. We wniosku skarżąca podała, iż posiada na stanie tytoń suszony, jak również tytoń, który został poddany następującym procesom: fermentowaniu – strips, tonga, nawilżaniu i wstępnym – syceniu, krojeniu (o różnej szerokości cięcia od 0,8 do 1,2-1,4 mm), bez sosów i aromatów, suszeniu i pakowaniu w opakowania o wadze 80-100 kg, przeznaczony do dalszego przerobu przemysłowego (przygotowania odpowiedniej mieszanki recepturalnej) przez kontrahentów, którzy są producentami wyrobów tytoniowych. Zdaniem skarżącej posiadany przez nią produkt w postaci krajanki tytoniowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem stawki o charakterze procentowym lub kwotowym podlegają obliczeniu na bazie maksymalnej ceny detalicznej. Cenę tę ustala i zobowiązany jest umieścić na każdym jednostkowym opakowaniu wyrobu tytoniowego jego producent, importer lub wewnątrzwspólnotowy nabywca a nie skarżąca, która nie ustala ceny detalicznej. Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia podał, iż będąca w posiadaniu skarżącej "krajanka tytoniowa", zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego – w skrócie GUS (pismo z dnia 1 września 2004 r., nr Sp-16-5672/KW-77/2004) powinna być zaklasyfikowana wg PKWiU do grupowania 16.00.12-30.00 (CN 2403 10)-"Tytoń do palenia", co oznacza, iż jest to wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto fakt, iż tytoń jest przeznaczany nie do bezpośredniej konsumpcji (palenia), ale do sprzedaży producentom papierosów nie powoduje, że wyrób ten mógłby być zaklasyfikowany do grupy PKWiU 16.00.12-90.00 – "Tytoń przetworzony, ekstrakty i esencje, pozostały tytoń homogenizowany lub odtworzony, gdzie indziej nie sklasyfikowany" i traktowany jako tytoń nie nadający się do palenia a co za tym idzie nie podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W zażaleniu z dnia [...] skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, które, jej zdaniem, potwierdza posiadane przez nią pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 4 czerwca 2004 r., nr [...], Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...]., nr [...] oraz opinia z dnia [...]. M. P. emerytowanego Głównego Specjalisty branży tytoniowej w sprawie klasyfikacji towarów w przemyśle tytoniowym. Skarżąca podniosła również, iż z definicji tytoniu do palenia zawartej w upa jasno i logicznie wynika, że "tytoń do palenia" to taki tytoń, który nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego i stanowić musi wyrób gotowy. Nie jest natomiast, jej zdaniem, tytoniem do palenia – krajanka tytoniowa, która musi być dalej przetworzona przemysłowo. W tym przypadku wyrobem akcyzowym są papierosy wyprodukowane z krajanki tytoniowej. Skarżąca podniosła również, iż przepisy prawa nie przewidują możliwości weryfikacji bądź uchylenia przez Sekretariat Prezesa GUS w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wydanej zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. Jedynym uprawnionym podmiotem do dokonania klasyfikacji jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, co oznacza, że dopóki Ośrodek ten nie zmieni wydanej dla skarżącej opinii, to pozostaje ona w mocy. Dyrektor Izby Celnej podzielając stanowisko organu I instancji, utrzymał przedmiotowe postanowienie w mocy. W skardze z dnia [...] skarżąca, podnosząc te same zarzuty co w zażaleniu na postanowienie, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt. 1, zał. Nr. 1 poz. 41 i zał. Nr. 4 ust. 4 upa do przedstawionego stanu faktycznego, przez przyjęcie, iż wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów upa jest surowiec do produkcji wyrobów tytoniowych to jest: a) krajanka tytoniowa, która została pocięta przez skarżącą w celu przeznaczenia jej do dalszego przetworzenia przemysłowego u odbiorcy, który zakupił i prowadzi skład podatkowy znajdujący się na terenie kraju i który to odbiorca w sowim składzie podatkowym zajmuje się produkcją papierosów; b) krajanka tytoniowa, która została pocięta przez skarżącą w celu przeznaczenia jej do dalszego przetwarzania przemysłowego u odbiorcy, który produkuje papierosy na terytorium państw będących członkami Wspólnoty Europejskiej i który to odbiorca w swoim zakładzie zajmuje się produkcją papierosów; c) krajanka tytoniowa która została pocięta przez skarżącą w celu przeznaczenia jej do dalszego przetworzenia przemysłowego u odbiorcy, który prowadzi zakład znajdujący się na terytorium państw trzecich i który to odbiorca w sowim zakładzie zajmuje się produkcją papierosy, gdy faktycznie za tytoń do palenia uznaje się: tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, nie będące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia. Ponadto skarżąca podniosła, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – skrócie op, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazały faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. W żaden sposób nie wykazały i nie uzasadniły, w jaki sposób krajanka tytoniowa znajdująca się na stanie magazynowym skarżącej wykonana z tytoniu fermentowanego w manipulacji tonga - luźne liście i manipulacji strip - tytoń żyłowany stanowi wyrób gotowy nadający się do palenia. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, iż krajanka tytoniowa powinna być zaklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30.00 (CN 2403 10) - "Tytoń do palenia", a więc jako wyrób akcyzowy, nadający się do palenia. Natomiast fakt, iż skarżąca przeznacza posiadany tytoń nie do bezpośredniej konsumpcji (palenia), ale do sprzedaży producentom papierosów nie powoduje, że wyrób ten może być klasyfikowany do grupy PKWiU 16.00.12-90.00 i traktowany jako tytoń nie nadający się do palenia. Podniósł także, iż organy podatkowe wydając interpretację oparł się na opinii klasyfikacyjnej właściwego organu statystycznego (pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia ..., nr ..., pismo GUS Dyrektora Sekretariatu Prezesa J. J. z dnia ..., nr ...) a także na opinii Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w B. z dnia ..., nr .... Organ, wskazując na obowiązującą regulację prawną w zakresie trybu wydawania opinii interpretacyjnych przez służby statystyki publicznej, wprowadzoną komunikatem Prezesa GUS z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 12, poz. 87, Nr 12, poz.68) nie podzielił także zdania skarżącej, co do braku podstaw weryfikowania opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 18 maja 2004 r., znak [...] przez Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Organ podniósł również, iż skarżąca została powiadomioną o prawidłowej klasyfikacji wyrobu. Ponadto organ zauważył, iż stanowisko zawarte w piśmie Naczelnik Urzędu Celnego w W. z dnia [...]., nr [...] dotyczy stanu prawnego w indywidualnej sprawie innego podmiotu gospodarczego i odnosi się do wyrobu mieszczącego się w grupowaniu PKWiU 16.00.20-00.00 - "Odpady tytoniowe" a tym samym nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem organu nie znajduje także uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, iż dołożył one wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy stwierdzić, iż podstawę jej wydania oraz poprzedzającego ją postanowienia stanowią przepisy art. 14a – 14b op, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W związku z tym pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wniosek w tej sprawie stanowi podanie w rozumieniu przepisu art. 168 o.p. a wobec tego mają do niego zastosowanie nie tylko przepisy art. 169-170 op (do których odwołuje się przepis art. 14a § 5 op), lecz także pozostałe przepisy op dotyczące podań. Z drugiej jednak strony, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż do rozpatrzenia wniosku mają zastosowanie inne przepisy op, zwłaszcza regulujące postępowanie dowodowe (w tym art. art. 122, 187 i 191 op). Z treści art. 14a § 3 op wynika bowiem, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Z kolei konsekwencją przyjęcia, że wniosek ma charakter podania jest obowiązek podjęcia przez organ określonych działań organizacyjnych, polegających na: ustaleniu czy wniosek został złożony do właściwego miejscowo i rzeczowo organu podatkowego i należycie opłacony; ustaleniu czy wniosek został złożony przez podmiot uprawniony oraz na dokonaniu rejestracji wniosku i ocenie wniosku z punktu widzenia wymagań określonych w art. 14a § 2 op. Stąd też organ jest jedynie zobowiązany do wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia w wyznaczonym terminie (nie później niż 7 dni) wniosku o treść wskazaną w art. 14a § 1 i 2 op oraz do uiszczenia opłaty. Natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Może jedynie, w zależności od stwierdzonych uchybień podjąć określone kroki (np. przekazać wniosek do właściwego organu podatkowego; pozostawić podatnie bez rozpatrzenia). Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Istotą instytucji udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach jest bowiem ocena prawna stanowiska pytającego w jego indywidualnej sprawie, odnosząca się tak naprawdę do podanego we wniosku stan faktycznego. Zatem brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż wydanie przedmiotowej decyzji powinno być poprzedzone postępowaniem dowodowym. Niezależnie od powyższego zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż zaskarżona decyzja nie odnosi się do przedstawionego przez skarżąca stanu faktycznego, nie określa przesłanek zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej, czego Sąd w rozstrzyganej sprawie nie stwierdza. Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć w pierwszej kolejności, iż kwestią sporną między stronami jest prawidłowość zaklasyfikowania do odpowiedniego grupowania PKWiU posiadanego przez skarżącą wyrobu tytoniowego i w konsekwencji ewentualne opodatkowanie tego wyrobu podatkiem akcyzowym. Jest to o tyle istotne, iż organy podatkowe nie są uprawnione do wypowiadania się w zakresie klasyfikacji wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU. Stąd też z chwilą powzięcia wątpliwości w tym zakresie podatnik powinien zwrócić się najpierw o wydanie opinii do właściwego organu statystycznego a następnie do organu podatkowego w zakresie należącym do jego właściwości rzeczowej. W stanie sprawy wprawdzie skarżąca występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dołączyła do niego opinię organu statystycznego, lecz z uwagi, iż organ podatkowy I instancji posiadał odmienną opinię klasyfikacyjną, wydaną w tym samym zakresie, zaistniała potrzeba, jak słusznie podniosły organy podatkowe, zwrócenia się do GUS o zweryfikowanie posiadanych opinii. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ był umocowany do podjęcia tego typu działań. W tym względzie należy odwołać się do uregulowań zawartych w klasyfikacji statystycznej, wydanej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88 poz.439 ze zm.). Zgodnie z treścią pkt 8 tomu I załącznika do rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 262 ze zm.) - w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – obowiązującego w myśl rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do dnia 31 grudnia 2007 r. – określającego tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczeniem produktów do poszczególnych grupowań, zakwalifikowanie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do producenta względnie usługodawcy. W przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwrócić się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie GUS. Wniosek o rozstrzygnięcie sporu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta (lub świadczącego usługę) dotyczące produktu, takie jak: – rodzaj użytego surowca ewentualnie procentowy udział użytych surowców, – zastosowana technologia wytwarzania, – konstrukcja, – przeznaczenie, – inne informacje stanowiące podstawę do zaklasyfikowania np. parametry, receptury itp., – w odniesieniu do usług - szczegółowy opis świadczonej usługi. Stąd też odnosząc się do zarzutu braku możliwości weryfikacji opinii urzędu statystycznego przez GUS należy wyrazić pogląd, iż z uwagi na brak pełnej regulacji prawnej, co do trybu wydawania opinii pozostaje zastosowanie klauzuli interpretacyjnej a maiori ad minus ("uprawniony do dalej idących działań jest uprawniony do działań bliżej idących"). Skoro zatem uznaje się, że GUS jest uprawniony do wydania opinii, tym bardziej jest uprawniony do jej zmiany. W ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji mając na względzie skutki podatkowe udzielanej interpretacji słusznie podjął czynności mające na celu zweryfikowanie posiadanych opinii klasyfikacyjnych. Zwłaszcza, iż opinia taka może stanowi również dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo również wskazały przepisy upa stanowiące podstawę prawną udzielonej interpretacji. W myśl art. 4 upa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zgodnie z art. 2 pkt 2 upa są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, do których, zgodnie z zał. nr 4 do upa, zalicza się papierosy, tytoń zrolowany, cygara lub cygaretki oraz tytoń do palenia (zaklasyfikowany do grupowania PKWiU 16.00.12-30 - tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji). Tak więc w przypadku zaklasyfikowania produktu do jednego z grupowań wskazującego na wyrób akcyzowych będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy posiadał opinię GUS (weryfikującą opinię z dnia [...].) a także opinię Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w B. (wydaną na podstawie pobranych do badania próbek), potwierdzające, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, krajanka tytoniowa, będąca w posiadaniu skarżącej, mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12 – 30.00 " tytoń do palenia", a więc stanowi wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe uznały także, iż przeznaczenie przez skarżącą posiadanego produktu nie do bezpośredniej konsumpcji (palenia), ale do sprzedaży producentom papierosów nie powoduje, że wyrób ten może być klasyfikowany do grupy PKWiU 16.00.12-90.00 i traktowany jako tytoń nie nadający się do palenia. O prawidłowym zaklasyfikowaniu produktu do odpowiedniego grupowania decyduje bowiem nie sposób jego wykorzystania przez producenta lecz jego właściwości. Na powyższą ocenę nie ma również wpływu posiadanie przez skarżącą interpretacji urzędu celnego wydanej w stosunku do innego podmiotu, chociażby ze względu na fakt, iż organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania wiążących wypowiedzi w zakresie klasyfikacji statystycznej wyrobów. Obowiązek ten spoczywa, o czym wcześniej była mowa, na organie statystycznym. Nie ma też wpływu zmiana wcześniej zajętego stanowiska przez organ statystyczny. Wprawdzie uchybienia interpretacyjne organów statystycznych nie mogą powodować ujemnych skutków podatkowych dla podatnika, lecz jedynie w okresie, gdy działał on w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii klasyfikacyjnej. W rozstrzyganej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której opinia organu statystycznego stanowi podstawę wydania przez organ podatkowy interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że o ewentualnych skutkach podatkowych zastosowania się podatnika do wydanej interpretacji, w której została wykorzystana opinia klasyfikacyjna można mówić dopiero z chwilą doręczenia stronie przedmiotowej decyzji. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Podsumowując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odmawiająca zmiany postanowienia organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.