I SA/Gd 1036/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 16 czerwca 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2006 roku nr [...] odmawiającą A. B. uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności w zakresie usług hotelarskich polegającej na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawaniu posiłków), opodatkowanej w formie karty podatkowej, w okresie od dnia 1 stycznia 2006 roku do dnia 16 czerwca 2006 roku. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia stanu faktycznego: Podatniczka od 3 lipca 2003 roku, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej. W dniu 9 września 2005 roku A. B. zawiadomiła organ podatkowy o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej, zakreślając datę rozpoczęcia przerwy tj. 10 września 2005 roku. Następnie w dniu 19 czerwca 2006 roku skarżąca poinformowała organ I instancji, że z dniem 17 czerwca 2006 roku wznawia działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołując art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał, że skoro skarżąca zamierzała wznowić działalność z dniem 17 czerwca 2006 roku (zatem przerwę zakończyła z dniem 16 czerwca 2006 roku) winna była zawiadomić o tym organ podatkowy z dniem 16 czerwca 2006 roku z uwagi na fakt, że dzień 15 czerwca 2006 roku był dniem ustawowo wolnym od pracy. Skutkiem nie uznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej jest obowiązek zapłaty podatku w formie karty podatkowej za okres od dnia 1 stycznia 2006 roku do dnia 16 czerwca 2006 roku w łącznej kwocie 957,00 złotych. Decyzja organu I instancji została doręczona bezpośrednio skarżącej w dniu 14 sierpnia 2006 roku, pomimo tego, że w dniu 12 lipca 2006 roku A. B. ustanowiła pełnomocnika, zaś w dniu 31 lica dostarczyła przedmiotowe pełnomocnictwo do Urzędu Skarbowego. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 § 5 O.p.. Skarżąca podniosła, że zawiadomienie o wznowieniu działalności gospodarczej winno nastąpić najpóźniej dnia 15 czerwca 2006 roku zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z tym, że dzień ten był ustawowo wolny od pracy, termin do złożenia ww. zawiadomienia przesunął się na 19 czerwca 2006 (zgodnie z art. 12 § 5 O.p.) tj. na dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając zawartą w niej argumentację. Organ II instancji podkreślił, że karta podatkowa stanowi uprzywilejowaną formę opodatkowania, zaś fakt niedopełnienia przez skarżącą obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy w zawieszeniu prowadzonej działalności nie budzi wątpliwości. W ocenie organu II instancji za "dni ustawowo wolne od pracy" - do których odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 12 § 5 O.p. - uważa się dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 roku o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 z późn. zm.). Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej dzień 16 czerwca 2006 roku nie jest dniem wolnym od pracy, bowiem nie mieści się w wykazie dni, które zawiera przywołana ustawa. To, że znaczna część pracodawców, w tym również urzędy państwowe dzień 16 czerwca 2006 roku potraktowały, w drodze indywidualnych decyzji, jako wolny od pracy, podlegający odpracowaniu, nie daje podstaw do przyjęcia, że dzień ten był dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów (z dnia 14 marca 2006 roku w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej) dotyczyło ustalenia dni wolnych od pracy, wyłącznie dla pracowników urzędów administracji rządowej, a więc nie obejmowało organów podatkowych. Powyższą decyzję A. B. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 12 § 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 136 i 137 O.p. poprzez dostarczenie jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo, że wyznaczyła ona pełnomocnika. W uzasadnieniu skarżąca podniosła zarzuty analogiczne do zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj., że winna była złożyć organowi podatkowemu zawiadomienie o wznowieniu działalności najpóźniej 19 czerwca 2006 roku tj. w dniu następującym po dniu lub dniach wolnych od pracy. Skarżąca podkreśliła, że przepisy określające zasady liczenia terminów ustawowych, których zachowanie warunkuje skuteczne dokonanie przez stronę czynności procesowych, powinny być interpretowane i stosowane przy uwzględnieniu konstytucyjnych gwarancji do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydawanych w pierwszej instancji. Literalne znaczenie przepisu 12 § 5 O.p. nakazuje, zdaniem skarżącej przyjąć, że skoro mowa o dniu po dniu lub dniach wolnych należy przez to rozumieć również dzień lub dni wolne na podstawie innych przepisów, co jest także zgodne z założeniami wykładni funkcjonalnej ww. przepisu. Skarżąca argumentowała, że gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie pojęcia dni wolnych od pracy, to art. 12 § 5 O.p. miałby inne brzmienie. Skoro jednak, jak wskazała, w omawianym przepisie mówi się o "dniu lub dniach wolnych", to tymi dniami będą zarówno dni wolne od pracy na podstawie ustawy jak i innych obowiązujących przepisów o zasięgu ogólnokrajowym. Skarżąca podała, że ww. stanowisko potwierdził Minister Finansów w wyjaśnieniu z dnia 19 marca 1994 roku nr [...] wskazując m.in., że: dniami wolnymi od pracy są zarówno dni ustalone w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 roku o dniach wolnych od pracy, jak również dni dodatkowo wolne od pracy na podstawie innych obowiązujących przepisów o zasięgu ogólnokrajowym. Jak podkreśliła, dzień 16 czerwca 2006 roku był dniem wolnym na podstawie zarządzenia Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej. A. B. podniosła, że odmienna od przedstawionej przez nią interpretacja byłaby też niezgodna z art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż Minister Finansów publikując dwa postanowienia Sądu Najwyższego (III RN 78/00 z 22 lutego 2001 roku, III RN 83/00 z 6 kwietnia 2001 roku) w Monitorze Podatkowym oraz na stronie internetowej wskazał prawidłową interpretację powyższego przepisu. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku oraz Dyrektora Izby Skarbowej jest więc według skarżącej niezgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów oraz linią orzecznictwa. Dodatkowo podatniczka zarzuciła, że pomimo ustanowienia pełnomocnika (pełnomocnictwo dostarczono do Urzędu Skarbowego w dniu 31 lipca 2006 roku) decyzja z dnia 10 sierpnia 2006 roku nr [...] została doręczona skarżącej zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1269 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie w jakim najpóźniej dniu skarżąca była obowiązana do złożenia pisma o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa bowiem ma charakter kluczowy i warunkuje istnienie bądź też brak obowiązku skarżącej do zapłaty podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że karta podatkowa jest uprzywilejowaną formą opodatkowania, bowiem nie ustala się w niej podstawy opodatkowania ani też nie istnieją skale podatkowe. W wypadku podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej rzeczywiste wyniki gospodarcze pozostają bez wpływu na wysokość tego podatku, która ustalana jest odpowiednio do przeciętnie osiąganych rezultatów. Innymi słowy opodatkowując uzyskiwane przychody w formie karty podatkowej - skarżąca miała obowiązek w okresie dokonywania rozliczeń w tej formie odprowadzać podatek dochodowy w ustalonej przez właściwy Urząd Skarbowy w decyzji wysokości bez względu na fakt osiągania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie podnieść należy, że ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady w art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. W świetle wyżej powołanego przepisu zgłoszenie przerwy w działalności gospodarczej - w terminach w nim określonych jest warunkiem nie pobierania podatku w formie karty podatkowej. Powyższy termin ma charakter materialny. Terminy takie wyznaczają okres, w czasie którego lub datę, do której mogą być kształtowane prawa lub obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego, określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym i uniemożliwia wzruszenie aktów, które takich praw i obowiązków dotyczyły. W związku z tym terminy materialne są nieprzywracalne. Zatem uchybienie terminowi - określonemu w przepisach prawa materialnego - wyklucza zastosowanie tychże przepisów. Organy podatkowe zatem prawidłowo ustaliły, że z pisma złożonego w dniu 19 czerwca 2006 roku wynika jednoznacznie, iż wolą skarżącej było wznowienie działalności po przerwie z dniem 17 czerwca 2006 roku, czego zresztą A. B. nie kwestionowała. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, że ostatnim dniem przerwy w działalności był dzień 16 czerwca 2006 roku, a zatem zawiadomienie o jej zakończeniu powinno być złożone najpóźniej w dniu poprzedzającym, tj. w dniu 15 czerwca 2006 roku (czwartek). Skoro zaś dzień 15 czerwca 2006 roku był dniem ustawowo wolnym od pracy, to mając na uwadze art. 12 § 5 O.p. - zgodnie z którym "jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotą lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy" - realizacja tego obowiązku powinna nastąpić w nieprzekraczalnym terminie do dnia 16 czerwca 2006 roku (piątek). Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 12 § 5 O.p., bowiem za dni ustawowo wolne od pracy uważa się dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 roku o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym dzień 16 czerwca 2006 roku nie jest dniem wolnym od pracy, gdyż nie mieści się w wykazie tych dni, które zawiera ww. ustawa. Chociaż część pracodawców, w tym również urzędy państwowe, potraktowały dzień 16 czerwca 2006 w drodze indywidualnych decyzji, jako wolny od pracy, a podlegający odpracowaniu, to fakt ten nie miał wpływu na obowiązek skarżącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 2 września 1999 roku, SA/Sz 1498/98). Podkreślić należy, na co słusznie wskazały organy podatkowe, że zarządzenie Szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 marca 2006 roku w sprawie ustalenia dni wolnych od pracy w 2006 roku dla pracowników urzędów administracji rządowej - wbrew twierdzeniom skarżącej - dotyczyło ustalenia dni wolnych od pracy, wyłącznie dla pracowników urzędów administracji rządowej. Powołane zarządzenie nie dawało więc podstaw do uznania tego, że dzień 16 czerwca 2006 roku był dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1951 roku, które to stanowisko jest zgodne z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002 roku, Sygn. akt I SA/Gd 1688/00). Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, na skutek czego utraciła prawo do skorzystania z ulgi jaką jest niepłacenie podatku dochodowego za okres przerwy w działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest od ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. A zatem, przepis art. 34 ust. 1 ww. ustawy winien być jako wyjątek interpretowany zawężająco. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zasługiwał na uwzględnienie, co uniemożliwia uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu uchybienia przez organ I instancji art. 145 § 2 O.p., Sąd stwierdza, że uchybienie takie miało miejsce, lecz nie miało ono istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z ww. przepisem - jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą T. R. dostarczono do Urzędu Skarbowego w dniu 31 lipca 2006 roku. Pomimo tego ww. organ podatkowy decyzję z dnia 10 sierpnia 2006 roku dostarczył bezpośrednio podatniczce, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. W ocenie Sądu powyższe uchybienie pozostało jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem nie spowodowało ono negatywnych konsekwencji dla strony, która znała treść decyzji i mogła złożyć od niej odwołanie w terminie, co zresztą uczyniła. Nadto, przyjąć trzeba, że gdyby decyzję doręczono pełnomocnikowi strony, w niczym nie zmieniłoby to sytuacji skarżącej. Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie prawa, że gdyby do niego nie doszło, w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści, też decyzja ta wydana byłaby na odmiennej podstawie prawnej albo też naruszenie wywołałoby ujemne skutki dla strony. W rozpatrywanej sprawie tymczasem nic takiego, zdaniem Sądu, nie miało miejsca, co uniemożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nadto, podkreślić trzeba, że pełnomocnictwo zostało sformułowane w sposób ogólny (dotyczyło nieokreślonych spraw), co utrudniło organom ustalenie sygnatur poszczególnych postępowań i spowodowało opóźnienie w załączeniu go do niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ustawy O.p.). Wskazać trzeba, że skarżąca oprócz lapidarnego przywołania w skardze ww. przepisu nie wskazała, dlaczego jej zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zważył, że naruszenia tej zasady nie może stanowić wskazanie przez Ministra Finansów odmiennych zdaniem skarżącej orzeczeń sądowych, które notabene są bez znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem odnoszą się do dni wolnych przypadających w sobotę a nie w piątek (16 czerwca 2006 roku przypadał w piątek). Piątek 16-tgo czerwca 2006 roku, jak wyżej wskazano, nie był dniem wolnym od pracy w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nawet w sytuacji, w której niektóre urzędy potraktowały go w drodze indywidualnych decyzji, jako wolny od pracy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, bądź stwierdzeniem jej wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.