I GSK 956/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie NSA: Jan Kacprzak Janusz Zajda (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. przy udziale - na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1984/05 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 sentencji i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] spółki z o. o. w Warszawie kwotę złotych 370 (trzysta siedemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 stycznia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1984/05, po rozpoznaniu skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, oddalił zaś w zakresie zarzutów dotyczących uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd, uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę [...] według dokumentu SAD z [...] maja 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych ze Szwajcarii, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z siedzibą w Szwajcarii. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2004 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że zadeklarowana wartość leków została zawyżona. Od tak wyliczonej podstawy organ określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z 13 czerwca 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałym natomiast zakresie utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucji i dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Sąd uznał, że istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie charakteru prawnego przewidzianych umową premii pieniężnych, a w szczególności, czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy też - jak twierdziła skarżąca Spółka - formę swoistego wynagrodzenia, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. W celu dokonania oceny charakteru prawnego premii pieniężnych, Sąd przeprowadził analizę uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz oceny sposobu ich realizacji. Za bezsporne Sąd uznał, że umowa ta została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych rozliczeń eksportera z importerem. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży (RPS), w którym określą wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Wysokość premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30%, 38% oraz 46%, a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. W niniejszej sprawie eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 38% wartości importowanych leków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy celne miały podstawę, aby przewidziane umową premie pieniężne traktować jako synonim rabatu, gdyż dokumenty księgowe Spółki dotyczące not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków posługują się terminem bonifikata, bądź rabat, i zostały określone jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży. Za niezasadny Sąd uznał pogląd skarżącej, iż zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski. W umowie dystrybucji i dostaw brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową produktów na terenie Polski, zaś w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że spółka [...] prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt, a promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez eksportera. Takie zapisy umowy prowadzą - zdaniem Sądu - do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie i promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer. Sąd stwierdził, że udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju; i jeśli nawet upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Procentowa wysokość premii została z góry ustalona w umowie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organów celnych, które uznały, że premia była elementem kształtującym cenę leków, bo w rezultacie obniżała cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z treści przepisu art. 23 Kodeksu celnego (i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej) wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Sąd stwierdził ponadto, że skarżąca nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały więc w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą, aby za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Uznając za niezasadny zarzut dotyczący przyjętych dwóch metod obniżenia wartości celnej Sąd wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę z ujawnionej noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując wyboru metody działania, w sytuacji gdy skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Dyrektor miał natomiast za zadanie rozstrzygnąć czy wydane decyzje są prawidłowe. Potwierdzając trafność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej wskazał na to, że Naczelnik "na podstawie posiadanego materiału dowodowego, zakwestionował wartość celną zadeklarowaną w dokumencie SAD. Wartość celną towaru importowanego ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionych not kredytowych do ogólnej wartości faktur dołączonych do zgłoszeń celnych za miesiąc, którego ww. noty dotyczyły." W ocenie Sądu, z cytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji wynika jedynie, iż organ I instancji dokonał obniżenia wartości farmaceutyków o kwotę premii, na którą opiewały ujawnione noty kredytowe, którą to premię rozbito proporcjonalnie do wartości faktur załączonych do zgłoszeń z danego miesiąca. Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu polskiego ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty uznając, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 [zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483], które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Dodatkowo zdaniem Sądu rozstrzygnięcia organów celnych nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono zasady prawa unijnego. Sąd wskazał ponadto, że załączone do skargi pismo Departamentu Finansów Gospodarki Narodowej z 15 maja 2000 r., a także artykuł dotyczący pisma Ministra Finansów z 31 stycznia 2003 r., z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli wobec państwa i prawa, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te, jak i opinia o nich wyrażona, nie stanowią źródła obowiązującego prawa. Sąd I instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o zawieszenie postępowania uznając, że w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a nadto z uwagi na okoliczność, że prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, w której rozstrzygany jest problem ustalenia wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezasadny podniesiony w załączniku do protokołu rozprawy zarzut skarżącej naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź umorzyć w tym zakresie postępowanie. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż druga z wymienionych decyzji wydawana jest, gdy postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe, co w rozpatrywanej sprawie nie miało jednak miejsca. Bezprzedmiotowość ta powinna być rozważana w odniesieniu do konkretnego (a więc rzeczywiście prowadzonego) postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stanowisko to, wyrażone na tle regulacji kodeksu postępowania administracyjnego, można odnieść do postanowień Ordynacji podatkowej z uwagi na bardzo zbliżoną treść odnośnych przepisów (art. 105 § 2 kpa i art. 208 Ordynacji podatkowej). Sąd podał, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie prowadzone było postępowanie celne dotyczące wartości celnej zaimportowanego towaru. Nie można więc przyjąć, by w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe. Pomimo tego, w decyzji z 26 kwietnia 2004 r., którą organ I instancji uznał zgłoszenie celne z 2 maja 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, określił również należny podatek VAT z tytułu importu towarów. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to bowiem - w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy - należy ocenić jako zasadne z punktu widzenia wykładni celowościowej, które mieści się w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. W konkluzji Sąd stwierdził, że korygując zgłoszenie celne przez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty, organ celny - z naruszeniem art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej - określił w nieprawidłowej wysokości wartość celną towaru. Naruszenie omówionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy W skardze kasacyjnej spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz.1270, dalej: p.p.s.a.], zarzuciła: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że prawidłowym według niej sposobem usunięcia wadliwości postępowania w zakresie podatku od towarów i usług było uchylenie przez organ II instancji decyzji w całości (co do rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i zobowiązania podatkowego) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego, który mógł wydać ponowną decyzję w zakresie wartości celnej towaru i wszcząć postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnosi się do uchybień przepisom postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., które to naruszenie zdaniem skarżącego polegało na naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej zakończenie sprawy w inny sposób niż wyżej wymienione należy uznać za niezgodne z wyżej wymienionym przepisem prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu celnego II instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie zasługuje na aprobatę. Skoro Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w części decyzję organu celnego pierwszej instancji, to był zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie o braku podstaw "z przyczyn formalnych" do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada zarówno brzmieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, jak też nie może być traktowane, jako zgodne z jakimkolwiek innym orzeczeniem organu odwoławczego przewidzianym w zamkniętym katalogu całego art. 233 wskazanej ustawy (w tym z art. 233 § 2). Stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że z "przyczyn formalnych" brak było podstaw do orzekania przez organ I instancji nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Skoro zatem konkretne rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być zakwalifikowane, jako mieszczące się w zamkniętym katalogu orzeczeń wydawanych w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, to wymagało ono wyeliminowania z obrotu prawnego, czego nie uczynił Sąd I instancji naruszając przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Za błędne należy także uznać stanowisko Sądu I instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług". Należy zauważyć, że ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003 r. zostały przekazane organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towarów. W konsekwencji, w następstwie odpowiedniej zmiany art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten znajdował zatem zastosowanie w sprawie jako podstawa prawna podejmowania przez organy celne rozstrzygnięcia w sprawie VAT. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie wydał 15 kwietnia 2004 r. postanowienie "o wszczęciu z urzędu postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem towaru" objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z 2 maja 2001 r., z powołaniem w komparycji m.in. przepisu art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz akcyzowym (wspólne akta administracyjne). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług zostało skutecznie wszczęte cytowanym postanowieniem. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, iż Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podatku VAT "z przyczyn formalnych", tj. wobec braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.