II FSK 781/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 583/05 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje doradcy podatkowemu M. M. od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku -kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych (podwyższoną o należny podatek od towarów i usług) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt: I SA/Gd 583/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2005 r., nr (...), w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 23 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 lutego 2005 r. odmawiającą rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 5.091,70 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka ważnego interesu podatnika o której mowa w art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią po jego stronie w wyniku realizacji zobowiązania. Przy podejmowaniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych należy mieć na uwadze również to, że m.in. względy społeczne wymagają żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Zdaniem organu odwoławczego za rozłożeniem na raty zaległego podatku przemawia wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, z reguły niezależnych od podatnika. Natomiast okoliczności wskazane przez stronę we wniosku o przyznanie ulgi podatkowej nie noszą charakteru wyjątkowych. Wskazano, że osoba podejmująca się prowadzenia działalności gospodarczej powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki, jak również specyfikę rozwiązań poszczególnych ustaw. Ona to bowiem ponosi ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą, a tym samym powinna tak kształtować swoją politykę finansową i płatniczą, aby terminowo wywiązywać się z obowiązków podatkowych. W jej własnym interesie pozostaje więc również dochowanie odpowiedniej staranności przy doborze kontrahentów. Organ odwoławczy przyznał rację odwołującej, że nieterminowe regulowanie należności przez kontrahentów nie pozostaje bez wpływu na zachowanie płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże przy obecnych trudnościach, jakimi dotknięta jest cała gospodarka, w takiej sytuacji jak podatniczka znalazło się wiele innych podmiotów gospodarczych. Dlatego też nie można uznać, że jej sytuacja nosi cechy wyjątkowości, w stopniu uzasadniającym pomoc Skarbu Państwa, poprzez wyrażenie zgody na rozłożenie jej zaległości podatkowych na raty. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że utrata płynności finansowej zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w 2004 r., na dzień wniesienia podania o przyznanie ulgi przychody skarżącej wynosiły 37.807,00 zł, zaś w roku poprzednim - były na poziomie 247.758,00 zł. Ponadto przysługiwały jej wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym największa z nich, na kwotę 93.189,08 zł, przekraczała zaległości podatkowe, których rozłożenia się domagała. Dyrektor zwrócił uwagę, że spłaty należności wynikających z tej ostatniej wierzytelności wskazała też podatniczka jako źródło spłaty wnioskowanych rat, przy czym "orientacyjny" termin uregulowania pierwszej raty "zaproponowała" na pierwszy miesiąc II kwartału 2005 r. Jak bowiem wyjaśniła, zgodnie z postanowieniami układu oddłużeniowego, dłużnik (J.M., Zakład Pracy Chronionej, sp. jawna w S.) miał rozpocząć spłatę swoich zobowiązań od końca I kwartału 2005 r., płacąc co kwartał ratę. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że uzasadniając swój wniosek o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty, podatniczka powołała się na zdarzenie przyszłe i niepewne, gdyż jako jedyne źródło spłaty wskazała środki, które przewiduje otrzymać w przyszłości. Nie przedstawiła też, jakiej wysokości wpłat kwartalnych spodziewa się od dłużnika oraz jakiej wysokości raty mogłaby w związku z tym sama uiszczać do urzędu skarbowego tytułem posiadanych zaległości podatkowych. To zaś zdaniem organu odwoławczego w sytuacji - jak stwierdziła skarżąca - nie dysponowania "jakimikolwiek środkami", wskazywało na brak realnej możliwości realizacji jakiegokolwiek układu ratalnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżąca pomimo, iż zaproponowała jako "orientacyjny" termin spłaty pierwszej raty "pierwszy miesiąc II kwartału 2005 r.", do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonała żadnych wpłat do urzędu skarbowego na poczet posiadanych zaległości. Wobec powyższego uznał, że jej działanie ma na celu jedynie odroczyć w czasie moment przymusowej egzekucji należnych Skarbowi Państwa podatków. Ponadto w ocenie organu odwoławczego podatniczka wykazuje w stosunku do organu postawę roszczeniową przy zachowaniu całkowitej bierności w podejmowaniu dobrowolnej spłaty swoich zobowiązań podatkowych. Jak wynika bowiem z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 marca 2005 r. (skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w G.) dział księgowości podatkowej organu pierwszej instancji dokonał przeksięgowania na poczet zaległości skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2002 i 2003, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 1.341,00 zł (wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7). Ponadto dział egzekucji, działając w trybie przymusowym w postępowaniu egzekucyjnym, dokonał w dniu 30 lipca 2004 r. zajęcia kwoty 180,80 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 maja 2005 r. A. S. podniosła zarzut nierównego i niesprawiedliwego traktowania podmiotów wobec prawa. Jej zdaniem nastąpiło to poprzez oddalenie jej wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych na podstawie oczywiście nieprawdziwych twierdzeń o odmowie dobrowolnego wpłacania należności podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że użyte w przepisie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonymi. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek wynikających z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy trafnie wskazały, że zaległości podatkowe, o których rozłożenie na raty wnosiła skarżąca powstały w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i związanym z tym brakiem regulowania przez niektórych kontrahentów części należności. Nie ulega wątpliwości, że w związku z zaistnieniem tych okoliczności sytuacja majątkowa podatniczki jest trudna, lecz nie wyklucza to możliwości spłaty istniejących zaległości. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w 2004 r., na dzień wniesienia podania o przyznanie ulgi, skarżąca osiągnęła ona przychód w wysokości 37.807,00 zł, zaś w roku poprzednim - na poziomie 247.758,00 zł. Ponadto bezspornym jest, że przysługują jej wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym największa z nich - na kwotę 93.189,08 zł - w przypadku jej wyegzekwowania mogłaby pokryć w całości zaległości podatkowe, których rozłożenia na raty się domaga. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie również zauważyły, że występując z wnioskiem o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty, podatniczka powołała się na zdarzenie przyszłe i niepewne, wskazując jako jedyne źródło spłaty środki, które przewiduje otrzymać w przyszłości od swojego dłużnika. Nie przedstawiła też, jakiej wysokości wpłat kwartalnych spodziewa się od dłużnika oraz jakiej wysokości raty mogłaby w związku z tym sama uiszczać do urzędu skarbowego tytułem posiadanych zaległości podatkowych. Ponadto we wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty podała, że "nie dysponuje jakimikolwiek środkami". Przedstawione powyżej okoliczności jego zdaniem w sposób jednoznaczny wskazują, że w chwili składania tego wniosku skarżąca nie miała realnej możliwości realizacji jakiegokolwiek układu ratalnego. Nie bez znaczenia dla sytuacji majątkowej jej rodziny pozostaje również okoliczność, że jej mąż z dniem 13 października 2004 r. z własnej winy utracił status osoby bezrobotnej, albowiem nie stawił się w Powiatowym Urzędzie Pracy w wyznaczonym terminie oraz nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej oraz zawarcie przez skarżącą transakcji z kontrahentami, którzy nie wywiązują się ze swoich zobowiązań finansowych nie może stanowić podstawy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewiedza, czy brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią bowiem o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego stwierdzono, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów ustaliły, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły określone w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowej. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2007 r. A. S. podniosła zarzut naruszenia: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4,5,6 i § 4 Ordynacji podatkowej, b. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. w związku z art. 48 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4,5,6 i § 4 Ordynacji podatkowej; 2. prawa materialnego, tj. art. 48 § 1 pkt 2 poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 maja 2005 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że organy podatkowe zbadały jedynie istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, pomijając natomiast drugą z wymienionych w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanek, a mianowicie istnienie interesu publicznego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w ramach interesu publicznego powinny rozważyć, czy zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich podstawowych podstaw życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia. Ponadto skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie uzupełniły materiału dowodowego w zakresie ustalenia jej sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej w dacie wydania decyzji oraz nie dokonały jego rzetelnej i obiektywnej oceny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Użyte w tym przepisie pojęcia nieostre, niedookreślone takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny" nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektyzowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Omawiany przepis stanowi nadto, że decyzja w sprawie rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Oznacza to, że normodawca pozostawił organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Jeżeli zatem postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, co do zasadności wniosku wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, która uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy podatkowe w sposób wnikliwy dokonały analizy sytuacji majątkowej, zdrowotnej, rodzinnej podatniczki w aspekcie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Stwierdziły jednoznacznie, że nie może stanowić podstawy do rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty fakt zawarcie przez podatniczkę transakcji z kontrahentami, którzy nie wywiązują się ze swoich zobowiązań finansowych. Niewiedza, czy tez brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o zaistnieniu przesłanek z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wykazano nadto, że małżonek podatniczki z dniem 13 października 2004 r. z własnej winy utracił status osoby bezrobotnej, bowiem nie stawił się w wyznaczonym terminie w Urzędzie Pracy i nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Wskazano również, że podatniczka w 2004 r. na dzień wniesienia podania o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej (w kwocie 7.954,33 zł z odsetkami za 2002 r. i kwoty 5.100,50 zł z odsetkami za 2003 r.) osiągnęła przychód w wysokości 37.807 zł zaś w roku poprzednim w wysokości 247.758 zł. Ponadto podatniczka we wniosku przyznała, że nie posiada środków na spłatę zaległości podatkowej. Przytoczone okoliczności, jak wykazał Sąd pierwszej instancji, były przedmiotem wnikliwego badania przez organy podatkowe celem ustalenia czy zaistniały przesłanki ujęte w powołanym wcześniej przepisie. Wobec tego stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa (materialnego i procesowego) są chybione. Polemika z oceną stanu faktycznego nie może stanowić podstawy skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 ustawy Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).