II FSK 286/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 07 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 941-946/04 w sprawie ze skargi Anny W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 23 października 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1996-2001. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części objętej punktem 1 i punktem 3 i w tej części oddala skargę, 2) odstępuje od zasądzenia od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił jedną z zaskarżonych przez Annę W. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości, natomiast skargę dotyczącą decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oddalił. W dniu 23 października 2003 r. SKO wydało pięć decyzji. Czterema z nich utrzymało w mocy decyzje organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta W., wskazując że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy od daty doręczenia decyzji wymiarowej upłynął 1 rok i podkreślając, że stwierdzenie nieważności jest szczególnym trybem eliminacji decyzji ostatecznej, z tego zapewne względu ustawodawca ograniczył czas, w którym tryb ten może być stosowany. Natomiast piątą decyzją (...) uchyliło zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 251 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za 2001 r. Jako przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji SKO wskazało, że organ ten skoncentrował się na przesłankach z art. 247 par. 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej i pominął przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji, których wystąpienie strona zarzuciła. Natomiast odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Wrocławia w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. organ dokonał analizy wskazanych przepisów art. 247 par. 1 pkt 2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, rozważając ich treść i wskazując, że przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji nie ma zastosowania, bowiem podstawą dokonania wymiaru podatku były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiące powszechnie obowiązujące prawo. Przesłanka wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji również nie występuje, bowiem odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne. W związku z tym organ uznał, że sporna decyzja wymiarowa nie została wydana z naruszeniem prawa w sposób rażący, odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała dopiero uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00. W swoim uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie podlega kwestionowaniu, iż od daty doręczenia stronie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996-2000 do daty wniesienia przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji upłynął rok. Upływ rocznego terminu z art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przepis art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie przepisu art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Uznano zatem, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżone decyzje, rozstrzygające wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 1996-2000, nie naruszyło prawa. W odniesieniu natomiast do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Jedną z przesłanek, której spełnienie, zdaniem skarżącej, stanowi podstawę żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji jest rażące naruszenie prawa polegające na uznaniu skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości - niewydzielonego prawnie z nieruchomości stanowiącej własność gminy - lokalu użytkowego W powoływanej uchwale NSA z dnia 25.06.2001 r., dokonującej radykalnej zmiany interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle takiego stanowiska NSA sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w innym wyroku tego Sądu, że "Przepis o niejednoznacznej /nieprecyzyjnej/ treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Mając na uwadze powołane orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że rażącym naruszeniem prawa jest posługiwanie się dotychczasową interpretacją omawianego przepisu. Argumentacja jaka legła u podstaw takiej właśnie interpretacji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jej wagi w porównaniu z dotychczas reprezentowaną w znacznej części orzecznictwa interpretacją tego przepisu, czyniącą z posiadacza zależnego niewyodrębnionej części nieruchomości podatnika podatku od nieruchomości. Nie można, uciekając od wadliwości dotychczasowych rozstrzygnięć w tej materii, różnicować sytuacji posiadaczy nieruchomości w zależności od daty wydawania decyzji. Z tego też względu Sąd uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podstawy obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2001 r. od lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie znajduje uzasadnienia w jego treści. W skardze kasacyjnej z dnia 19 stycznia 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w jego punkcie pierwszym, którym uchylono jedną z decyzji oraz w punkcie trzecim dotyczącym obowiązku zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4/00 zawierała odmienne, choć wcale nie ostatnie stanowisko co do interpretacji przedmiotu opodatkowania, jednakże z punktu widzenia mocy prawnej była jedynie odpowiedzią na pytanie prawne. Uchwała taka nie jest i nie może stanowić źródła prawa. Kolegium podtrzymało stanowisko, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można uznać, iż Kolegium posłużyło się, jednym, odrębnym i nie dającym się uzasadnić poglądem judykatury. Różne stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone nie tylko w wyrokach ale także uchwałach świadczą dowodnie, że Kolegium nie opierało się przy przyjętej przez nie jednej, krańcowo odmiennej interpretacji przedmiotu opodatkowania. Pierwotną przyczyną braku stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa były obiektywne trudności interpretacyjne sprowokowane niejednoznaczną regulacją prawną kształtującą zakres przedmiotowego obowiązku podatkowego. Nie do przyjęcia, zdaniem Kolegium, w kontekście wskazanych stanowisk judykatury i doktryny jest zarzut, nieuprawnionego uznania przez Kolegium, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowane do skarżącej, decyzje ustalające zobowiązania podatkowe naruszały prawo w sposób rażący. Sąd rozpatrując skargi Anny W. na decyzje Kolegium uwolnił się od konieczności ustosunkowania się do zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż wystarczającą jest ocena, że uchylone decyzje Kolegium rażąco naruszały prawo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26 - Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej jej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Należy zauważyć, że wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/ a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" ta dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnienia uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ. Powołane w skardze kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 23 stycznia 2001 r. Została ona więc wydana w okresie półrocznym przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i przepisu postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Tym samym skarga Anny W. na decyzję organu drugiej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r., nie zasługiwała na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Podstawę odstąpienia od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu stanowił art. 207 par. 2 powołanej ustawy. Uzasadnia to okoliczność, że skarżąca uiszczała podatek, którego, biorąc pod uwagę późniejszą linię orzecznictwa, nie powinna płacić.