III SA/Wa 4190/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. O. i J. N. - "L." Usługi T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisu art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – powoływanej dalej jako "Kpa" ) w związku z art. 18, art. 17 § 2, art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 5, art. 60 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej jako "u.o.p.e.a"), po rozpatrzeniu zażalenia "L." Usługi T. J.N., A.O. s.c. (powoływani dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] czerwca 2001 r. o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] dotyczących podatku od towarów i usług za 8/1996, 10-12/1996 i za 3/1998; utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w 1999 r. wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "L." z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. i 1996 roku oraz za lata 1997-1998. Zgodnie z wnioskiem Skarżących organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. rozłożył na 12 rat zaległy podatek od towarów i usług za lata 1996-1998 r. i odmówił umorzenia odsetek i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2000 r. Ponieważ Skarżący nie dokonywali wpłaty określonych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rat zaległego podatku, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2001 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ratalnej. Konsekwencją braku zapłaty ustalonych rat zobowiązania podatkowego było to, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec Spółki cywilnej "L." Usługi T. postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1998 r. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) Skarżący w dniu 28 października 2002 r. złożyli wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Przychylając się do wniosku Skarżących, decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. [...] Urząd Skarbowy W. objął postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości spółki cywilnej "L." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1998r., a także odsetki za zwłokę od tych zaległości. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zakończył postępowanie restrukturyzacyjne umarzając należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 188.710,80 zł za miesiące czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1998 r. W związku z wydaniem decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne organ egzekucyjny podjął na nowo postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania powstałych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 11 maja 2004 r. Skarżący zakwestionowali zasadność egzekwowania wobec nich kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego, uznając, że wszelkie roszczenia wynikające z wystawionych wobec wspólników spółki cywilnej tytułów wykonawczych są bezpodstawne i nielegalne. Skarżący w toku postępowania kilkakrotnie składali wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ze względu na brak wymagalności i umorzenie egzekwowanego obowiązku, a także wnioski o uchylenie dokonanych w toku tego postępowania czynności egzekucyjnych oraz wnioski o umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz wnioski o ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych w prawidłowej wysokości. W zażaleniu z dnia 1 czerwca 2004 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] Skarżący wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i umorzenie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.o.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega obligatoryjnemu umorzeniu, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu. W ocenie Skarżących z powodu umorzenia zaległości podatkowych w drodze postępowania restrukturyzacyjnego ponowne podjęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do kosztów egzekucyjnych było bezprawne. W wyniku rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] działając na podstawie art. 59 § 3 i art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 60 § 2 u.o.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 czerwca 2001 r. o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] dotyczących podatku od towarów i usług za 8/1996, 10-12/1996 i za 3/1998. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż ze względu na to, iż koszty egzekucyjne nie były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym to zgodnie z art. 64c § 5 u.o.p.e.a. mogły być wyegzekwowane od Skarżących. Na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli zażalenie, w którym wskazali, iż w ich ocenie żądanie zapłaty kosztów egzekucyjnych jest całkowicie bezzasadne. W wydanym uzasadnieniu podnieśli, że ze względu na umorzenie zaległości w drodze postępowania restrukturyzacyjnego postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, ze względu na brak obowiązku, a czynności egzekucyjne stosownie do przepisu art. 60 § 1 i § 2 u.o.p.e.a. powinny zostać uchylone. Zdaniem Skarżących żądanie od nich zapłaty kosztów egzekucyjnych narusza przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy Konstytucji RP. Wskazano także na przewlekłość postępowania i nieterminowe załatwianie wniosków składanych w toku postępowania. W ocenie Skarżących organy naruszyły przepisy art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 i art. 8 Kpa. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. utrzymał mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W postanowieniu organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 6 ustawy o restrukturyzacji koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją należności objętych restrukturyzacją nie są objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, a więc zgodnie z art. 64c § 5 u.o.p.e.a. są one egzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego skutkowało, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, jedynie zawieszeniem wszczętego już postępowania egzekucyjnego do czasu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a więc organ egzekucyjny miał obowiązek wstrzymać wykonanie zastosowanych środków egzekucyjnych i nie mógł podejmować nowych środków do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Nie mógł także w okresie zawieszenia egzekwować prawidłowo naliczonych kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne powstałe przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego mogły być zatem dochodzone dopiero po ustaniu przyczyny zawieszenia (art. 57 § 1 w zw. z art. 64c § 6 u.o.p.e.a.), a więc po wydaniu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na należność restrukturyzowaną. W sytuacji. gdy postępowanie restrukturyzacyjne zakończyło się umorzeniem należności, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych należało tylko ograniczyć do wysokości należnych kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień. W ocenie organu odwoławczego jedyną instytucją umożliwiającą zwolnienie zobowiązanego z obciążenia go kosztami egzekucyjnymi jest instytucja umorzenia tych kosztów na wniosek zobowiązanego przewidziana w art. 64e u.o.p.e.a. i stosowana pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych wymienionych w tym przepisie. Na ostateczne postanowienie Skarżący wnieśli skargę do Sądu administracyjnego, w której zarzucili organom podatkowym m.in.: – nieuwzględnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2001 r. Sygn. akt III SA 1863/00, którym uchylona została decyzja Izby Skarbowej oraz [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na 12 rat. Sąd w uzasadnieniu wskazał, iż jeżeli organ podatkowy decydują się na udzielenie rat " to ich ilość powinna pozwolić na ich spłatę. Strona podniosła, iż gdyby przedmiotowe zaległości od razu zostały rozłożone na 24 raty o co wnosiła, nie doszłoby do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. – naruszenie art. 48 i 67 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego oraz nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika przy wydawaniu decyzji ratalnej, co skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego, – naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.o.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo, że zobowiązanie zostało umorzone, – nieuwzględnienie wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z umorzeniem zaległości podatkowych w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 1. Na wstępie Sąd wskazuje, iż niniejsza sprawa dotyczy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 czerwca 2001 r. o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] w sprawie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 8/1996, 10-12/1996 i za 3/1998. Jest to o tyle istotne, iż w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych stwierdzających podatek od towarów i usług za 1-10/1997, i za 12/1997 oraz za 1-10/1998 i za 12/1998 oraz za 11/1997 i 11/1998 oraz za 1-6/1997 i za 8-12/1997 oraz 1-11/1998, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 24 lipca 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 1770/06 z uwagi na przekroczenie przez wnoszących skargę tj. J.N., A.N. "L." Usługi T. 30 dniowego terminu do wniesienia skargi odrzucił skargę. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności postanowienia. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe normy prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz je poprzedzające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik niniejszej sprawy. 3. Sąd podzielił stanowisko Skarżących iż w przypadku umorzenia zaległości podatkowych na podstawie rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ze względu na brak obowiązku podatkowego i jego niewymagalnością, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.o.p.e.a. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.o.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem w przypadku wygaśnięcia obowiązku poprzez umorzenie należności w podatku od towarów i usług w drodze restrukturyzacji postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.o.p.e.a. podlega obligatoryjnemu umorzeniu. Mając powyższe na względzie Sąd zgodził się także ze stanowiskiem strony skarżącej, iż egzekucja kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, które powinno być umorzone było ze względu na brak normy prawnej dającej organom egzekucyjnym uprawnienie do dalszego prowadzenia egzekucji w sytuacji wygaszenia obowiązku bezprawne. Podnieść także należy, iż obligatoryjny obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego powoduje zgodnie z art. 60 u.o.p.e.a. uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 60 § 2 u.o.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż argumentacja przedstawiona przez organy podatkowe powołujące się na to, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją należności objętych restrukturyzacją nie są obje te zakresem postępowania, a zatem zgodnie z art. 64 c § 5 u.o.p.e.a. jest niezasadna. Uznać bowiem należ, iż przepisy ustawy o restrukturyzacji nie zawierają norm postępowania odnoszących się do egzekwowania należności związanych z przedmiotem restrukturyzacji, w tym w szczególności powstałych kosztów egzekucyjnych. Wykładnia powołanego przepisu, nie może stanowić podstawy dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do pozostałych po umorzeniu należności niewyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Podstawą egzekucji kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, w którym wygasł obowiązek nie może być także przepis art. 64 c § 5 i art. 64c § 6 u.o.p.e.a. Zgodnie z art. 64c § 5 egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy egzekucji kosztów egzekucyjnych nie pobiera się opłat za czynności egzekucyjne. W myśl art. 64c § 6 u.o.p.e.a koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wykładnia przepisu art. 64c § 5 u.o.p.e.a. pozwala na stwierdzenie, iż do egzekucji kosztów egzekucyjnych mają zastosowanie wszystkie przepisu u.o.p.e.a. Nie zmienia to faktu, iż w ocenie Sądu postępowanie egzekucyjne w stosunku do kosztów egzekucyjnych jest ściśle powiązane z postępowaniem egzekucyjnym w stosunku do należności głównej. Jeżeli zatem ze względu na wygaśnięcie obowiązku postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone, brak jest podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania w stosunku do związanych z dochodzoną należnością kosztami egzekucyjnymi. Także w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli koszty egzekucyjne są wykazane w tych tytułach wykonawczych. Stwierdzić należy, iż w takich sytuacjach co do odpowiedzialności za nieściągnięte koszty egzekucyjne może mieć zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 64 § 4 u.o.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych, jak i prawnych. Analizowane unormowanie nie stanowi o przyczynach, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, nie wymienia - a przez to - i nie odróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych i prawnych, nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania egzekucyjnego, nie wynika z niego w szczególności, że w przypadku, gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego z powodów prawnych, to wbrew zasadzie art. 64c § 4 nie pokrywa ich wierzyciel. Jednakże w przedmiotowej sprawie ze względu, na to, iż wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w drodze decyzji restrukturyzacyjnej znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji zgodnie z którymi w przypadku umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione nie stosuje się art. 64c § 4 u.o.p.e.a. Zastosowanie powyższych przepisów powoduje, iż odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucyjne nie może obciążać ani zobowiązanego, ani wierzyciela. W takiej sytuacji organ egzekucyjny działając na podstawie art. 64 e § 1, § 4a powinien z urzędu umorzyć koszty z tytułu opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i 6, jeżeli opłaty te nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego i powstały w zgodnie z prawem wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ wykonujący. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.