I GSK 851/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędziowie Janusz Zajda NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 965/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 965/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie z dnia [...] lutego 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę. Sąd orzekał na podstawie następującego stanu faktycznego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia [...] kwietnia 2000 r., nr[...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Francji leki o wartości deklarowanej przez importera według wynikającej z faktury ceny transakcyjnej. Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym określenia wartości celnej importowanych leków i kwoty długu celnego, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny według noty kredytowej eksportera z dnia [...] maja 2000 r., oznaczonej nr [...]. Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 14 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ujawniono umowę zawartą przez [...] Polska Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) w dniu 2 sierpnia 1996 r. (obowiązującą od dnia 1 lipca 1996 r.) z [...] z siedzibą we Francji wraz z kolejnymi nowelizacjami. Na podstawie tej umowy kontrahent zagraniczny udzielał Spółce upustu w taki sposób, że gdy zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5% - stawka upustu wynosiła 25%, gdy plan zakupów przekroczono o 5%, lecz mniej niż 10% - stawka upustu wynosiła 30%, natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10% - stawka upustu wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu była, oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu, terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa z dnia 10 maja 2000 r., oznaczona numerem 90033685, dotyczyła towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu kwietniu 2000 r., w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartością celną tych towarów jest wartość transakcyjna (tj. cena już zapłacona lub należna), którą wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny (rabat). Upust uzyskany przez Spółkę na wszystkie leki importowane w styczniu 2000 r. wyniósł 35% pierwotnej wartości. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przypadkach objętych zgłoszeniami celnymi za miesiąc kwiecień 2000 r., w tym i przedmiotowym zgłoszeniem celnym, uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Sądu I instancji [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie przepisów: art. 244 pkt 3 w zw. z art. 230 § 4 oraz art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego; art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 Konstytucji RP; § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980), przepisów Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43) - w szczególności Preambuły oraz art. III lit. d (w zw. z art. VIII lit. a) oraz lit. g, przepisów Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) - w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego; art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 64 § 2, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W piśmie z dnia 30 listopada 2005 r. skarżąca podniosła m.in. zarzuty przedawnienia terminu do orzekania o nieprawidłowości zgłoszenia celnego oraz bezpodstawnego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie instytucji "obejścia prawa". W kolejnym piśmie z tej samej daty Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego ze względu na trwające postępowanie przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane oraz konieczność wystąpienia przez WSA ze stosownymi pytaniami prawnymi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wnioski skarżącej o zawieszenie postępowania z przyczyn wskazanych w piśmie z dnia 30 listopada 2005 r. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć, a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sadowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru, a nie kwestia kary. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 23, art. 83 i art. 85 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. umowę (wraz z późniejszymi aneksami) z dnia 2 sierpnia 1996 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości skarżącej, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy (oraz aneksów) i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz strony, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. Okoliczność ta uzasadniała wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych. Sąd zauważył, że unormowanie przyjęte w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie oznacza, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na dzień zgłoszenia celnego, ponieważ cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Regulacja zawarta w powołanym przepisie nie wiąże zatem ustalenia ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu, przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby pogodzenie się - wobec swobody kontraktowej stron - z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną, gdyż, nie mogłaby zostać uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Mając na względzie powyższe Sąd I instancji uznał, iż organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z dnia 10 maja 2000 r. nr 90033685 (ZWG2) odnosiła się do towarów importowanych w kwietniu 2000 r. objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym z 17 kwietnia 2000 r. oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Zgodnie z umową wiążącą skarżącą z kontrahentem zagranicznym, kontrahent ten udzielał Spółce upustu na określonych zasadach, które wiązały wielkość upustu z wielkością zakupów dokonanych przez Spółkę u kontrahenta, a dokładnie z wielkością przekroczenia ustalonego planu zakupów w danym miesiącu. Na podstawie umowy stawka upustu wynosiła 35 % wartości sprzedaży za dany miesiąc, gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 %. Organy celne zasadnie przyjęły zatem, że w odniesieniu do wartości zakupów w kwietniu 2000 r., udzielony Spółce notą kredytową upust wynosił 35 % wysokości zakupów i proporcjonalnie zastosowały go do obniżenia wartości celnej importowanych w tym okresie towarów w stosunku do cen pierwotnie wynikających z faktur. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione były również podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2, 7, 31 ust. 3, 87 ust. 1 oraz 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie decyzja nie została wydana w oparciu o nieistniejące normy prawne, organy celne nie przypisały sobie też nieistniejących uprawnień. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego wyliczenia przez organy celne wielkości otrzymanych w niniejszej sprawie upustów Sąd wskazał, że sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia. Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostawały powołane dopiero w toku postępowania sądowego nowe fakty, które organom celnym nie były przez stronę przedstawione z przyczyn leżących poza tym organem. Ponadto, Spółka nie przedstawiła nawet dokumentu świadczącego o niewłaściwej kalkulacji rabatów dokonanej przez organy celne, co dodatkowo potwierdziło, iż podniesione wątpliwości nie miały charakteru istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca Spółka deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów, obniżających ceny należne za sprowadzane leki, także po ich otrzymaniu. Spółka nie występowała po uzyskaniu premii pieniężnych z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania premii/upustów pieniężnych skarżąca obstawała przy wyłączeniu tej należności jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej Spółki na rynku polskim. W konsekwencji ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Jako całkowicie nietrafny Sąd uznał również zarzut bezpodstawnego posłużenia się przez organ odwoławczy konstrukcją "obejścia prawa", której zastosowanie, w ocenie strony, odegrało znaczącą rolę przy dokonywaniu przez organ celny oceny stanu faktycznego sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie można w żaden sposób wywieść wniosku, iż generalną przesłanką decyzji było "obejście prawa" przez stronę. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał przede wszystkim na konieczność wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w następstwie ujawnienia, w wyniku kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 83 Kodeksu celnego, nieznanych wcześniej organom celnym dokumentów dotyczących zakupionych leków. Organ wskazując na te okoliczności sprawy podniósł, iż "można zaryzykować stwierdzenie, że powyższe działanie zmierzało do obejścia przepisów prawa celnego i prowadziło do świadomego zawyżenia wartości celnej i ustalenia jej na poziomie innym, niż wynika to z przepisów prawa celnego". Dokonując tego typu stwierdzenia Dyrektor Izby Celnej nie wyprowadził jednak z tego tytułu żadnych arbitralnych wniosków. W żaden sposób nie kwestionował prawdziwości przedstawianych przez stronę dokumentów, a jedynie wskazywał na konsekwencje braku wiedzy przez organy celne o posiadanych przez nią dokumentach i konieczności określonego działania ze strony tych organów po ich ujawnieniu. W ocenie Sądu, zacytowane stwierdzenie organu celnego nie stanowiło dla Dyrektora koronnego argumentu, który legł u podstawy wydania kwestionowanej decyzji. Sąd stwierdził ponadto, iż błędny jest zarzut naruszenia art. 244 pkt 3 w związku z art. 230 § 4 oraz art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego z uwagi na upływ trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 17 kwietnia 2000 r. wydana została 14 lutego 2003 r. i doręczona stronie 20 lutego 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 14 stycznia 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej zawartych w piśmie z 30 listopada 2005 r., iż w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej wartości celnej importowanych przez [...] leków i wystąpienia ze stosownym wnioskiem do właściwego organu międzynarodowej organizacji celnej o wydanie wiążącego aktu interpretacyjnego, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona skarżąca błędnie twierdziła, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów. Z postanowień określających zadania Technicznego Komitetu nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet. Dotyczy to również powołanych przez skarżącą postanowień art. III lit. d i g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43). Kompetencje Rady ujęte są w formie zaleceń, informacji i porad, a ze wskazanych postanowień nie wynika norma prawna, która ocenę takiej kwestii jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. W rezultacie nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego. W związku z powyższym w opinii Sądu nie zostały naruszone przepisy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej; przepisy Preambuły, art. III lit. d (w zw. z art. VIII lit. a), i lit. g Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń przepisów art. 26, art., 27 art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów. Sąd ponadto podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. W ocenie Sądu chybione były również zarzuty o charakterze procesowym. Sąd I instancji w konsekwencji uznał, że nie doszło do naruszenia zasady praworządności, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie na rzecz [...] kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego, 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), dalej p.u.s.a., oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowo-administracyjnym ustaleń, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z dyspozycją art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego wobec tego, że organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w przedmiotowej sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu "obejścia prawa", 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która narusza art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego w związku z tym, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego, a organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z dyspozycją art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło, 6. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie, 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia w kwestii możliwości skorzystania przez [...] z ochrony wynikającej z zasady zaufania do organów władzy publicznej; przez niedostateczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać premie udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków, 2. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, iż z przepisu tego wynika, że nie tylko "stan prawny - stawki celne", ale także "wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskała skarżąca od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, 3. art. 65 Kodeksu cywilnego przez błędne jego zastosowanie w sprawie. W skarżonym wyroku wadliwie zastosowano ten przepis w celu dokonania konstytutywnych ustaleń faktycznych w zakresie wykładni umowy o współpracy z dnia 2 sierpnia 1996 r. oraz skutków jej wykonywania. 4. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji, dokonywanie w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej, 5. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to - nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność działalności gospodarczej - odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia tej działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej, 6. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo swobodnego nią dysponowania, 7. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego stosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu; skutkiem tego naruszenia było pozbawienie skarżącej rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy przez niezawisły sąd, 8. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego na początku przepisu stanowi jednoznacznie, że w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA, 9. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), dalej Konwencja RWC, w szczególności Preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g) przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie, 10. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej obydwie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a.). W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego oparty był na założeniu, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego po wydaniu przez organ celny pierwszej instancji decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powodował wygaśnięcie długu celnego i niemożność merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy. Założenie takie było błędne. Termin, o jakim mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, nie jest terminem prawa materialnego, którego upływ wywołuje skutki w zakresie bytu zobowiązania celnego. Jest natomiast terminem ściśle procesowym, ograniczającym w czasie dopuszczalne czynności organu celnego działającego w ramach postępowania zapoczątkowanego przyjęciem zgłoszenia celnego (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Treść art. 65 § 4 pkt 1 i § 5 Kodeksu celnego wskazuje, że ograniczenie to odnosi się do dopuszczalnych działań organu pierwszej instancji właściwego do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i pozostaje bez wpływu na rozstrzyganie przez organ odwoławczy. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W wypadku tym chodzi o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia zależał wynik sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Wynik tego postępowania nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jej przedmiotem nie jest kwestia kar za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, lecz ustalenie wartości celnej towaru. Problem ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta nie mogła zatem uzasadniać zawieszenia postępowania sądowego, a także odroczenia posiedzenia i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącą. Następnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. 1 § 2 powołanej ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast z art. 184 Konstytucji RP wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił Sąd w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez WSA dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera takich wad prawnych ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, oceniając działanie strony jako zmierzające ku "obejściu prawa". Argumenty odwołujące się do zasad prowadzenia postępowania z udziałem strony nie podważają stanowiska organu odwoławczego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracy z dnia 2 sierpnia 1996 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych. Zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską także należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 234 TWE Trybunał Sprawiedliwości orzeka w trybie prejudycjalnym: - o wykładni Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; - o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC; - o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten zobowiązany jest wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości. Zgłoszone przez skarżącą pytania dotyczą sytuacji kiedy Polska stosowała przepisy Układu Europejskiego jako umowy międzynarodowej, zawartej ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie art. 300 i art. 310 TWE. Z uwagi na fakt, że w czasie obowiązywania Układu Europejskiego Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie był właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o prawach i obowiązkach Polski wynikających z Układu Europejskiego, a ewentualne spory i wątpliwości wynikające ze stosowania tego Układu mogły być rozwiązane przez Radę Stowarzyszeniową zgodnie z procedurą określoną w art. 105 Układu. Uzyskanie przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie powoduje, że ETS otrzymał kompetencję w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym w zakresie przedakcesyjnych obowiązków Polski jako państwa członkowskiego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. C-321/97, Anderson (1999, ECRI-33551), orzekł, że nie ma jurysdykcji w zakresie pytań prejudycjalnych dotyczących sytuacji sprzed przystąpienia nowego państwa członkowskiego. Należy zauważyć, że przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiej sytuacji nie przewidywał Układ Europejski. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji dotyczy decyzji korygującej zadeklarowaną przez skarżącą wartość celną sprowadzanych towarów i tylko w takim zakresie wyrok ten podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji badając legalność decyzji korygującej wartość celną nie był zobowiązany ani uprawniony do oceny wpływu ważności tej decyzji z punktu widzenia ewentualnych roszczeń o zwrot marży oraz zapłaty kar finansowych za przekroczenie marży urzędowej jakie mogą być skierowane do skarżącej. Zastosowanie przez organy celne obowiązujących przepisów Kodeksu celnego dla ustalania wartości celnej sprowadzanych towarów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być kwalifikowane jako naruszenie wynikającego z art. 10 ust. 4 Układu Europejskiego zakazu stosowania w handlu z państwami Wspólnoty Europejskiej ograniczeń ilościowych oraz środków równoważących tym ograniczeniom. Stanowiska takiego nie uzasadnia podniesiony przez skarżącą argument dotyczący zwrotu marży oraz kar finansowych, gdyż sankcje te nie są skutkiem ograniczeń ilościowych importu do Polski lub środków o podobnych skutkach, lecz konsekwencją nieprawidłowego zadeklarowania przez skarżącą wartości celnej sprowadzanych towarów. Stanowiska skarżącej w tym zakresie nie uzasadniają także wywody oparte o przepisy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego wskazujące na obowiązek harmonizacji prawa polskiego, w tym sposoby jego interpretacji w zgodności z prawem europejskim. W art. 68 Układu Europejskiego Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przyjęcie takiego zobowiązania nie oznaczało jednak obowiązku polskich organów uwzględniania wykładni i praktyki stosowania prawa ukształtowanego we Wspólnocie. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03 (OTK-A 2004/4/31) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w okresie przedakcesyjnym organy mają uwzględniać europejskie standardy interpretacji prawa w zakresie podlegającym dostosowaniu, a po przystąpieniu do Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego. Trybunał Konstytucyjny w sposób wyraźny rozróżnił zatem obowiązki, jakie ciążyły na organach państwa w okresie przedakcesyjnym, akcentując obowiązek "uwzględniania europejskich standardów", a po akcesji obowiązek interpretacji prawa wynikający z dorobku wspólnotowego. Ten drugi obowiązek dotyczy oczywiście spraw, które zostały wniesione po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Według skargi kasacyjnej Sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut ten mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią wady uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia. Według twierdzeń strony wadliwość zaskarżonego wyroku miała polegać na niedostatecznej ocenie, a nawet przemilczeniu zagadnienia "obejścia prawa", która to kwestia miała być jedną z zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia organu odwoławczego i była przedmiotem zarzutu skargi kierowanej do Sądu I instancji. Nieuzasadnione byłoby jednak twierdzenie, że powodem rozstrzygnięcia Sądu było przyjęcie konstrukcji obejścia prawa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że Sąd kierował się treścią umowy łączącej eksportera z importerem, nie zakładał jej nieważności ani nie doszukiwał się ukrytej czynności prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko wyjaśniono przesłanki stanowiska w zakresie wartości celnej towaru pozostające bez związku z omawianą instytucją. Jeśli więc nawet przyjąć, że zasadnie zarzucono brak należytego ustosunkowania się Sądu do podnoszonego w skardze zagadnienia dotyczącego stanowiska organu celnego w zakresie obejścia prawa, to brak podstaw do przyjęcia by uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy i mogło stanowić przedmiot zarzutu skutecznego w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca Spółka nie jest przy tym pozbawiona ochrony prawnej na drodze innej niż sądowoadministracyjna, jeżeli użyte przez organ odwoławczy sformułowania naruszają jej dobra osobiste. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z poczynionej przez Sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych, w szczególności z ustaleń dotyczących treści wzajemnych uprawnień i zobowiązań stron - kontrahentów umowy o sprzedaży importowanych towarów oraz sposobu realizacji tej umowy, wynika bowiem, że udzielenie rabatu kończyło proces konkretyzacji ceny leków, uzgodnionej wcześniej bardzo ramowo drogą umowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3; art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy zauważyć, że powołane w kasacji przepisy Konstytucji wskazują, iż skarżąca w sposób uproszczony traktuje kwestię możliwości stosowania Konstytucji przez sądy. W szczególności zupełnie pominięto, że może ono polegać na samoistnym stosowaniu normy konstytucyjnej lub współstosowaniu Konstytucji z normami ustawy. Samoistne stosowanie Konstytucji polega na stosowaniu normy konstytucyjnej jako wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Będzie to możliwe wtedy, gdy norma konstytucyjna jest sformułowana w sposób pozwalający na przyjęcie jej za samoistną podstawę orzeczenia. Natomiast współstosowanie Konstytucji z normą ustaw ma miejsce wtedy, gdy dana materia jest jednocześnie uregulowana w części w Konstytucji, a w części w ustawie. Skarga kasacyjna w ogóle nie określa, o którą z form stosowania Konstytucji chodzi. W związku z tym Sąd ogranicza tę część rozważań do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 184 Konstytucji RP, gdyż WSA dokonał kontroli działalności organu celnego (organu administracji publicznej), a taka czynność mieści się w dyspozycji wymienionego przepisu Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (art. III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu wyrażonego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia, zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy między innymi udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. MR