I SA/Gd 1003/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej A. K. oraz S. L. jako członków zarządu "A." Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., styczeń 2003 r. oraz maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którą orzeczono odpowiedzialność A.K. i S.L. jako członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. firma "A" w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., styczeń 2003 r., maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r., uznając iż rozstrzygnięcie sprawy zależy do uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego, wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki z o.o. firmy "A" z siedzibą w K., decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności A. K. i S. L., jako członków zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., styczeń, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. Od powyższej decyzji A.K. pismem z dnia [...] r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że jako viceprezes zarządu Spółki firma "A" ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania. Odwołujący podniósł, iż nigdy nie zajmował się gospodarką finansową Spółki, bowiem jego zadaniem była praca i nadzór nad sprzętem maszynowym i transportem. Stwierdził, iż nie wie, co stało się z pieniędzmi ze sprzedaży nieruchomości należących do Spółki i dopiero dochodzenie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową ustali czy umowa przeniesienia własności Spółki firma "A" na Spółkę firma "B" była skuteczna. Pismem z dnia [...] r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji Spółki oraz zeznań wskazanych świadków celem wykazania, że w związku z podziałem zadań członków zarządu w Spółce, A. K. nie zajmował się sprawami finansowymi i podatkowymi Spółki, a także że jego mandat jako członka zarządu zakończył się w połowie 2001 roku. Nadto podniósł, że A.K. nie z własnej winy nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy w postępowaniu odwoławczym uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie w/w ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Organ drugiej instancji wskazał bowiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego - nie przywołał w podstawie prawnej decyzji z dnia 11 maja 2006 r. tegoż artykułu oraz oparł częściowo rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na przepisie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Takie rozstrzygnięcie jest, zdaniem organu drugiej instancji, prawidłowe do zaległości za styczeń, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r., jednakże do zobowiązania za maj 2000 r., które powstało przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, należało zastosować przepisy art. 107-109 oraz art. 116, 118-119 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jedynie łączną kwotę zaległości podatkowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością firma "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. styczeń 2003 r., maj - sierpień 2003 r., nie określił natomiast jakie kwoty przypadają na poszczególne okresy zobowiązania podatkowego we wskazanym tytule podatkowym. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił w piśmie z dnia 14 lutego 2006 r. stan zaległości podatkowych oraz dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnych w stosunku do firmy "A" Sp. z o.o. Zdaniem organu drugiej instancji niezbędnym jednakże jest dokładne zbadanie i wykazanie czy poprzez zastosowanie czynności egzekucyjnych przerwano bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2000 r. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy zwrócić szczególną uwagę na zebranie kompletnego materiału dowodowego i prawidłową ocenę poszczególnych środków dowodowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję, w związku z faktem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania "firmy "A" Sp. z o.o. na osobę trzecią - winien uwzględnić treść art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., jak i po tej dacie. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem decyzji winien ponownie, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik A.K. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm. – zwana w dalszej części "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w sprawie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność A.K. za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący wskazał bowiem, iż jego mandat jako członka zarządu wygasł w połowie 2001 r. Nadto pełnomocnik stron wskazał, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność, iż nie zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania układowego we właściwym terminie nastąpiło nie z jego winy. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do jakichkolwiek zarzutów zawartych w odwołaniu oraz złożonym piśmie procesowym, co sprzeczne jest z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyznanie zaś racji skarżącemu, prowadziłoby do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia sprawy, bez konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy w sprawie istniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czy jak chce strona skarżąca winna zostać wydana decyzja reformatoryjna na podstawie art. . 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej? Swoje rozważania Sąd pragnie rozpocząć od odwołania się do jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. do wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym celu Sąd wskazuje na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03 (publ. Biuletyn Skarbowy 2005/4/30), iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc, ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji oraz możliwość uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa, publ. LEX nr 169324). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można uznać, iż organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący ustalił stan faktyczny sprawy i że możliwe było merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy. Gdyby tak się stało – jak chce tego strona skarżąca - to w ocenie Sądu naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do postawionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2322/98, publ. LEX nr 53577). Jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r., SA/Wr 2569/95, publ. LEX nr 27126). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uznał, iż stan faktyczny nie został ustalony w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy i zachodzą podstawy do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż dopiero na etapie postępowania odwoławczego złożone zostały istotne dla sprawy wnioski dowodowe. Użyty w przepisie art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, publ.LEX nr 43913). W ocenie Sądu, z uwagi na zakres i charakter żądanych dowodów, nie było możliwe ich przeprowadzenie na etapie postępowania prowadzonego przed organem odwoławczym i wymagało przekazania sprawy organowi pierwszej instancji, kontekście zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie można też uznać za skuteczny zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono elementy niezbędne każdej decyzji, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Z kolei art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przyjmuje się, iż przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy. Ze wskazanych powyżej przyczyn, organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny przedstawionych przez stronę skarżącą twierdzeń i dowodów, gdyż najpierw winny one zostać przedstawione i ocenione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonane poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, które znajdzie swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegać będzie ocenie Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. [pic]