II FSK 1822/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K’" sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1960/06 w sprawie ze skargi "K." sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998 – 2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1822/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Wnioskiem z dnia 29 października 2004 r. skarżąca Spółka wystąpiła o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998-2001 podnosząc, że przesłanką umorzenia jest bezczynność organów podatkowych i przewlekłość prowadzonego przez nie postępowania kontrolnego. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 marca 2005 r. odmówił umorzenia odsetek, a Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzja z dnia 7 lipca 2005 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.), że przesłanką umorzenia jest ważny interes strony lub interes publiczny i że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, iż nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie organ podatkowy może, ale nie musi przychylić się do wniosku strony. Akcentując, że umorzenie zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania wskazał, że trudna sytuacja finansowa skarżącej nie jest spowodowana nadzwyczajnymi i niezależnymi od niej okolicznościami, ale wynika z wadliwego stosowania przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podtrzymując wcześniejszą argumentację i dodatkowo podnosząc, że stwierdzono nieważność decyzji wymiarowych, z których wynikały zaległości podatkowe, że w ich treści z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. nie rozstrzygnięto o wysokości odsetek na dzień wydania decyzji oraz że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości wydano z naruszeniem przepisów o właściwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności decyzji podejmowanych przez organy administracji publicznej, a w przypadku decyzji opierającej się na uznaniu administracyjnym kontrola ta sprowadza się do oceny, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i czy w ramach przysługującego mu uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe materiał zebrały prawidłowo i z jego analizy wyciągnęły wnioski logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Długotrwałość prowadzonego postępowania dotyczy sprawy wymiarowej, a nie sprawy o umorzenie zaległości, zła kondycja finansowa skarżącej powstała wskutek nieprawidłowości w stosowaniu prawa podatkowego oraz niekompetencji pracowników. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia fakt stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, ponieważ doszło do tego już po wydaniu decyzji odmawiających umorzenia, a więc w datach ich wydania zaległości podatkowe wynikały z decyzji wymiarowych i tym samym istniał przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie o umorzenie zaległości. Nie dopuszczono się naruszenia przepisów regulujących właściwość organów podatkowych, gdyż zmiana właściwości organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r., a więc w dacie wydania decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia organ ten był już właściwy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, w której skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, podnosząc następujące zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.]: - naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. polegającego na błędnym uznaniu, że decyzje wymiarowe za lata 1998-2001 wydane w roku 2004 przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego są nieważne z mocy prawa z uwagi na ich wydanie przez niewłaściwy organ podatkowy, - naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na nie zbadaniu z urzędu, czy zaskarżona decyzja nie była dotknięta nieważnością oraz utrzymaniu w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 53 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, według której decyzje odsetkowe mogą funkcjonować w obrocie prawnym pomimo wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowych w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym za lata 1998-2001, oraz 3) bez wskazania podstaw kasacyjnych - naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że decyzja była dotknięta nieważnością, ponieważ tzw. duży urząd skarbowy stał się właściwy dla skarżącej Spółki dopiero od 1 stycznia 2005 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był także dokonać oceny prawnej orzeczeń stwierdzających nieważność decyzji wymiarowych. Skoro decyzja określająca zaległość podatkową została wyeliminowana z obrotu prawnego, to nie może pozostawać w obrocie prawnym decyzja odmawiająca umorzenia odsetek za zwłokę od nieistniejącej zaległości podatkowej, a postępowanie sądowoadministracyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., gdyż przestał istnieć przedmiot zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zarzut, iż Sąd błędnie uznał, że nieważne są decyzje określające zaległości podatkowe skarżącej, jest niezrozumiały, gdyż zaskarżony wyrok tego nie rozstrzyga. Zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi w obrocie prawnym nie funkcjonują odrębne "decyzje odsetkowe". Decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych wydana została w roku 2005, a więc wtedy, gdy Naczelnik L. Urzędu Skarbowego był ponad wszelką wątpliwość właściwy do rozpatrzenia wniosku skarżącej; zmiana właściwości, która nastąpiła po złożeniu wniosku przez skarżącą, nie była spowodowana zmianą jej siedziby, dlatego też zasada wynikająca z art. 18b O.p. nie miała zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że pierwszy zarzut kasacyjny jest niezrozumiały. Wynika to nie tylko z tego, że zaskarżony wyrok nie rozstrzyga, czy decyzje określające zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998-2001 były nieważne wskutek wydania ich z naruszeniem przepisów o właściwości, ale także z tego, że Sąd rozpoznając skargę na decyzję odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości odniósł się do faktu stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji przez tenże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ale w innym postępowaniu oraz że uznanie, iż wspomniane decyzje są nieważne z mocy prawa nie jest błędem - przeciwnie, wskazane rozstrzygnięcie WSA w Łodzi przesądziło, że decyzje te dotknięte są nieważnością. Przede wszystkim jednak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. winien odnosić się do wyroku w sprawie, której przedmiotem była ocena legalności decyzji o odmowie umorzenia odsetek, a nie innych decyzji (w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych), które podlegały ocenie w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zarzut ten powinien być także powiązany ze wskazaniem przepisu Ordynacji podatkowej, który został naruszony przez organy podatkowe, a czego nie dostrzegł lub co bezpodstawnie zaaprobował sąd administracyjny. W zarzucie kasacyjnym przepisu takiego nie wskazano. Jeśli miałoby tu chodzić – co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – o przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), a w szczególności o art. 5a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 1 – 6 oraz pkt 7 lit. b) – d), to należy zaakceptować pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że właściwość Naczelnika L. Urzędu Skarbowego do rozpatrzenia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. nie budzi żadnych wątpliwości, a organ ten wydał decyzje w tym przedmiocie dopiero dnia 15 marca 2005 r. Mimo, że złożenie wniosku o umorzenie odsetek w dniu 29 października 2004 r. i tym samym wszczepcie postępowania (art. 165 § 3 O.p.) nastąpiło przed datą zmiany właściwości urzędów skarbowych, nie miało w tym wypadku znaczenia, gdyż – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. (I FSK 440/05) – przepis art. 18b O.p., określający zasadę perpetuatio offici, nie ma zastosowania w przypadku zmian terytorialnych zakresów działania organów podatkowych; z poglądem tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę utożsamia się. Powyższe rozważania odnoszą się także do zarzutu określonego w punkcie drugim skargi kasacyjnej. Wbrew temu zarzutowi Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do problemu ewentualnej nieważności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej. Należy przypomnieć i podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, a nie określenie zaległości podatkowej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił uchylony obecnie, ale obowiązujący do 31 sierpnia 2005 r., art. 67 § 1 O.p. Wysokości zobowiązania podatkowego nie można kwestionować ani weryfikować w toku postępowania o umorzenie zaległości czy odsetek. Postępowanie w przedmiocie umorzenia nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, ponieważ cele obydwu tych postępowań są inne, a także odmienne są przesłanki podejmowanych rozstrzygnięć. Żądanie, by sąd rozpoznający skargę na decyzję dotyczącą umorzenia dokonał także "oceny prawnej orzeczeń w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za te same lata podatkowe", jak ujmuje to skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest zatem zupełnie chybione. Wydaje się, że skarżąca odrębności przedmiotu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek nie zauważa. Trzeci zarzut kasacyjny ufundowany jest na twierdzeniu, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzje odsetkowe mogą funkcjonować w obrocie prawnym pomimo wyeliminowania decyzji wymiarowych. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny tezy takiej bynajmniej nie sformułował, a jedynie wskazał, że decyzja kreująca odsetki, których umorzenia domagała się skarżąca, w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji sprawy umorzenia tych odsetek funkcjonowała w obrocie prawnym, wskutek czego w tej dacie istniał przedmiot rozstrzygnięcia oraz że w myśl art. 53 O.p. nie było podstaw do odrębnego określania odsetek za zwłokę, czy to w decyzjach wymiarowych, czy też innych. Ze wskazywanej już wcześniej odrębności postępowań wymiarowych oraz w przedmiocie umorzenia wynika jednak, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, co nastąpiło już po wydaniu ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek, nie powoduje samo przez się nieważności tej ostatniej decyzji. Z kolei zgłoszone przez skarżącą żądanie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. – nawet, gdyby było uzasadnione - nie doprowadziłoby przecież do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmawiającej umorzenia odsetek. O bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego nie można jednak mówić w sytuacji, gdy istnieje jego przedmiot, to jest decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego. Nie zasługuje na uwzględnienie czwarty zarzut skargi kasacyjnej, kwestionujący wszechstronność oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarzut ten dotknięty jest istotną wadą konstrukcyjną, ponieważ jako podstawę tego zarzutu wskazano art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc naruszenie przepisów postępowania, podczas gdy jako przepis naruszony przez Sąd wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który to przepis mówi o naruszeniu prawa materialnego. Ponadto naruszenie to powiązano z obrazą art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa wymogi uzasadnienia wyroku. Sprzeczności te w istocie uniemożliwiają zbadanie zarzutu – poza konstatacją, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął pod uwagę całokształt materiału dowodowego, zwłaszcza odnoszącego się do istoty rozpoznawanej sprawy. Jej istotą było natomiast to, czy zachodzą określone w art. 67 § 1 O.p. przesłanki umorzenia odsetek za zwłokę, którymi były ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie, a także czy wszechstronnie i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zwrócić należy przy tym uwagę na fakt, że skarżąca wskazywała na inne okoliczności, przemawiające jej zdaniem za uwzględnieniem wniosku i umorzeniem odsetek, niż przesłanki określone w cytowanym przepisie Podniosła bowiem twierdzenia o długotrwałości postępowania kontrolnego i opieszałości organów podatkowych w określeniu zobowiązania podatkowego. Okoliczności te nie mogą bezpośrednio rzutować na istnienie lub nieistnienie podstaw do umorzenia zaległości lub odsetek jeśli zważyć, że odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Prawidłowe określenie i zapłacenie zobowiązania podatkowego jest więc obowiązkiem podatnika, a organ podatkowy zobowiązanie to określa tylko wtedy, jeżeli stwierdzi, że jego wysokość jest inna, niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.) lub jeżeli okaże się, że podatnik nie zapłacił podatku w całości lub w części, albo wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie złożył deklaracji. Piąty zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia norm Konstytucji RP, nie został oparty na żadnej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Ponieważ w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, tak sformułowany zarzut rozpoznany być nie może. Jedynie marginesowo wypada zauważyć, że rozstrzygnięcie sprawy nie po myśli skarżącej nie świadczy ani o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), ani też o tym, że organy rozpatrujące sprawę nie działały na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 P.p.s.a.