I SA/Kr 1238/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1238/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006r., sprawy ze skargi W. D., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 21 sierpnia 2001r. Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, skargę oddala Decyzją nr [...] z dnia [...].2000 roku Urząd Skarbowy, orzekł o odpowiedzialności członka zarządu W. D. za pobrane, a niewpłacone przez płatnika - "M." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom we wrześniu i październiku 1999 roku oraz od stycznia do marca 2001 w łącznej kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że będący w powyższych okresach jedynym członkiem zarządu (prezesem) W. D. odpowiada solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe zgodnie z art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), stanowiącym, że odpowiedzialność taką ponosi członek zarządu spółki jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy lub też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W trakcie postępowania Urząd Skarbowy ustalił, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do "M. Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne, a W. D. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki od [...].1999 roku, a od [...].1999 został członkiem jednoosobowego Zarządu - uchwałą Rady Nadzorczej powołano go na Prezesa Zarządu - Dyrektora Naczelnego Spółki. Jak wynikało z ustaleń organu podatkowego, w dniu [...].1999r., po zapoznaniu się z wynikami spółki za III kwartał 1999 roku W. D. zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym zapadła w trybie art. 253 kh uchwała o dalszym istnieniu Spółki. Następnie, w dniu [...].1999 roku po ustaleniu, że Spółka traci płynność finansową, W. D. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, oddalony postanowieniem Sądu na podstawie art. 134 §1 prawa upadłościowego z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. W ocenie Urzędu Skarbowego wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie, co uzasadniałoby odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem organu podatkowego w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991r. Nr 118 poz. 512 ze zmianami) stanowiącego, że przedsiębiorca jest zobowiązany zgłosić wniosek o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub też od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, czyli wysokość zobowiązań przekracza wartość aktywów dłużnika, a stan ten wynika z prawidłowo sporządzonego bilansu. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy powołał poglądy doktryny i orzecznictwa wskazujące na ochronny charakter postępowania upadłościowego i układowego wobec wierzycieli, tak wiec zgłoszenie wniosku o upadłość dnia [...].1999r., jak również zgłoszenie rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się W. D. wnosząc odwołanie i zarzucając, że składając swoją rezygnację dnia [...].1999r. nie miał wpływu na późniejsze odwołanie przez Radę Nadzorczą, a nadto, że organ podatkowy nie poczynił samodzielnych ustaleń w zakresie terminu zgłoszenia wniosku o upadłość opierając się bezkrytycznie na ocenie Sądu Gospodarczego oddalającego wniosek o upadłość. Dodatkowo W. D. wskazywał, że podejmowane przez niego działania naprawcze miały wpływ na ocenę przesłanek odpowiedzialności z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją [...] z dnia 21 sierpnia 2001r. nie uznała zarzutów odwołania za zasadne i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podnosząc, że kluczowym zagadnieniem w sprawie było ustalenie czy upadłość Spółki zgłoszono we właściwym czasie. Skoro stan zobowiązań był znany co najmniej od [...].1999r., to od tej daty rozpoczynał bieg dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero [...].1999r., a więc z opóźnieniem, co uzasadniało odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W wniesionej pismem z dnia [...].2001r. skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie W. D. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy art. 122 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów odwołania i niewyznaczenie dodatkowego trzydniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zastosowanie przy interpretacji art. 116 Ordynacji podatkowej przepisów art. 5 §2 Prawa upadłościowego wprowadzającego 14 - dniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość i nie rozważenie czy istniały przesłanki wyłączające winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość w powyższym terminie. Zdaniem W. D. organy podatkowe nie wykazały, że wyczerpały wszystkie sposoby egzekucji. W. D. podniósł też fakt dokonania czynności prawnych pomiędzy Spółką a jej jedynym udziałowcem z naruszeniem interesów wierzycieli, co uzasadnia ich unieważnienie i mogłoby przynieść środki na uregulowanie zaległości podatkowych. Zarzucił też, że w postępowaniu w ogóle nie badano, czy w konkretnym stanie sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie i zwrócił uwagę, że realizacja podjętej przez Walne Zgromadzenie Wspólników uchwały o dalszym istnieniu Spółki zależała od jedynego udziałowca - "M." S.A., który był jednocześnie głównym kontrahentem Spółki i który kategorycznie zakazał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wreszcie zwrócił uwagę, że, jak wynika z ustaleń organu I instancji, zawartych w protokole z dnia [...].2000 roku, strata za 1998rok pięciokrotnie przewyższała kapitał własny Spółki, w związku z czym wniosek o upadłość winien być zgłoszony już w tym czasie, a w związku z jego niezgłoszeniem skarżący nie ponosi winy, gdyż nie był wówczas członkiem Zarządu Spółki. Zdaniem więc skarżącego wydane w sprawie decyzje naruszają art. 116 Ordynacji podatkowej. Do skargi W. D. dołączył m.in. oświadczenie podpisane przez prokurentów spółki matki- M. S.A., z którego wynikała, że na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników Zarząd "M." S.A. nie wyraził zgody na złożenie wniosku o upadłość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, przytoczył dotychczasowe uzasadnienie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na W. D., a dodatkowo wskazał, że materiał dowodowy został prawidłowo zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie było więc konieczności wyznaczania terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej. W wniesionym odwołaniu W. D. nie powoływał nowych dowodów, ani też nie podnosił nowych okoliczności, które uzasadniałyby dodatkowe czynności dowodowe. Wyrokiem z dnia 4 marca 2004 roku, sygn.akt I SA/Kr 2007/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W. D. i uchylił zaskarżoną w sprawie decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekł, że decyzje te mogą być wykonane, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. W motywach powyższego wyroku Sąd podał, że u powołanych podstaw uchylonych decyzji leżało stwierdzenie, że W. D. odpowiada na zasadzie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że: - we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub postępowanie układowe, albo że - niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź - wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, których wykazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do rozumienia pojęcia "we właściwym czasie" i wskazał, że ten czas jest tylko jeden, a precyzują go przepisy art.5 §1 i 2 Prawa upadłościowego, przy czym ostatni z nich stanowi, że reprezentant przedsiębiorcy jest obowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dla ustalenia, czy termin zgłoszenia wniosku o upadłość został dotrzymany konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na spłacenie długów. Sąd zwrócił uwagę, że podobne, choć nie identyczne, zasady odpowiedzialności, jak przewidziane w art.116 Ordynacji podatkowej, zawarte są w art.298 kh (od 1 stycznia 2001 roku - art.299 ksh). Porównanie tych regulacji jest uzasadnione z uwagi na samo brzmienie i ratio legis wymienionych przepisów, chociaż należy zauważyć, że przepis podatkowy nie przewiduje możliwości zwolnienia się członka zarządu z odpowiedzialności przez wykazanie braku szkody wierzyciela. Dla potrzeb sprawy za literaturą i orzecznictwem dotyczącym art.298 kh można - zdaniem Sądu - przyjąć, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość jest moment, kiedy powstały warunki uzasadniające upadłość, a niezachowanie tego właściwego czasu to przekroczenie dwóch tygodni od zaistnienia tych okoliczności i niewystąpienie w tym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, o ile istnieją po temu warunki prawem określone. Odnosząc powyższe do ustaleń rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości płatnika nie został zgłoszony we właściwym czasie. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli z dnia [...].2000r. przekroczenie wielkości zobowiązań w stosunku do posiadanego przez Spółkę majątku ujawnione zostało w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998 roku, o ile nie nastąpiło to wcześniej. Wobec tego zgłoszenie wniosku dnia [...].1999 roku nie może być uznane za dokonane we właściwym czasie. W chwili ujawnienia stanu uzasadniającego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie wchodził w skład Zarządu Spółki, a zatem nie można mu przypisać winy za niedokonanie tej czynności. Sąd wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie zawinienia członka zarządu, lub jego braku, organy podatkowe winny mieć na względzie subsydiarny charakter odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa, co obliguje je do szczególnej staranności w badaniu okoliczności powoływanych przez członka zarządu dla wykazania, że odpowiedzialności nie ponosi i odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 września 2000 roku, sygn.akt V CKN 1485/00, dotyczącego art.298 kh, w którym wskazano, iż "... ustawa wiąże określone skutki prawne z zawinionym zachowaniem się członka zarządu spółki. Wykazanie przez niego braku winy, a więc dochowanie należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, pociągnie za sobą wyłączenie odpowiedzialności." W przypadku skarżącego niewymagającym dowodzenia jest, że we właściwym czasie, kiedy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, z przyczyn oczywistych nie miał on możliwości udziału w czynnościach Zarządu, ponieważ nie wchodził w jego skład. O zawinieniu w zakresie podjęcia obowiązkowych czynności członka zarządu w tym czasie nie może być mowy. Również w późniejszych działaniach strony, jako Prezesa Zarządu, zawinienia w prowadzeniu spraw Spółki, mających wpływ na odpowiedzialność za jej zaległość podatkowe, dopatrzeć się - zdaniem Sądu - nie można. Zła kondycja finansowa Spółki był już określona, działanie jej ograniczone było pozycją spółki zależnej. W takich warunkach podejmowanie czynności, jak zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zgodnie z art.253 kh, zmiana stanu zatrudnienia poprzez zwolnienia grupowe, spłata części zobowiązań, w tym należności Skarbu Państwa, rozmowy z członkami zarządu będącej jedynym udziałowcem, nie mogą być ocenione jako działania zawinione, w szczególności skutkujące zawinionym niezgłoszeniem wniosku o upadłość we właściwym czasie. Sąd zwrócił nadto uwagę, że tematyka odpowiedzialności członków zarządu, którzy objęli funkcje już po zaistnieniu stanu uzasadniającego upadłości, nie jest bogata. Wskazał, że w wyroku z dnia 14 lutego 2003 roku, sygn. akt IV CKN 1779/00, Sąd Najwyższy stwierdził, że skoro "... spółka zaprzestała płacenia długów jeszcze przed wejściem pozwanych w skład zarządu, art.5 § 1 prawa upadłościowego nie mógł mieć do nich bezpośredniego zastosowania. Można było jedynie przyjąć, stosując ten przepis w sposób odpowiedni, że pozwani powinni wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w terminie dwóch tygodni licząc od swego powołania w skład zarządu ...". Zdaniem Sądu jednak, odpowiednie stosowanie w omawianej sytuacji art.5 § 1 prawa upadłościowego nasuwa wątpliwości, gdyż mogłoby uzasadniać zarzut rozszerzającej interpretacji art.116 Ordynacji podatkowej, w szczególności, gdy się uwzględni, iż odpowiedzialność przewidziana w tym przepisie ma charakter posiłkowy i stanowi odstępstwo od zasady odpowiedzialności za własne zobowiązania. Przyjęcie, że w przypadku powołania osoby w skład zarządu po wystąpieniu okoliczności uzasadniających wniosek o upadłość, wniosek taki winien być złożony przez nowego członka zarządu w terminie dwóch tygodni od dnia powołania, nie da się wywieść z żadnego przepisu ani art.116 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ze zgodnego dotychczas rozumienia, co do zasady, pojęcia "właściwego czasu" dla podjęcia tej czynności. Przy tym, przy przyjęciu poglądu Sądu Najwyższego z odpowiedzialności nie mógłby zwolnić się członek zarządu spółki, której majątek nie pozwalał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego już w dacie, kiedy objął on funkcję, nawet gdyby zgłosił wniosek w ciągu dwóch tygodni od wejścia w skład zarządu. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć, jak to zrobiły organy podatkowe w sprawie, że wystarczającym uzasadnieniem do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest ustalenie, że o ogłoszenie upadłości nie wystąpiono lub wystąpiono, ale nie we właściwym czasie, to zbędna byłaby regulacja art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w części umożliwiającej członkowi zarządu zwolnienie się z odpowiedzialności przez wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie z powodu wydania tego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.l16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro W. D. nie był członkiem Zarządu Spółki we właściwym czasie, to winy przypisać mu nie można. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca zwróciła uwagę, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do rozumienia pojęcia "zgłoszenie upadłości we właściwym czasie". Nie można natomiast, jej zdaniem, podzielić wyrażonego w uzasadnieniu wyroku poglądu Sądu, że "skoro osoba, na którą nałożono obowiązek, nie była członkiem zarządu spółki we właściwym czasie, to winy przypisać jej nie można". W. D. pełnił funkcje członka Zarządu Spółki od [...] czerwca 1999 roku, a od [...] września 1999 roku był członkiem jednoosobowego Zarządu i w tym czasie miał obowiązek kontrolowania sytuacji finansowej Spółki, którą obrazowały comiesięczne sprawozdania, znane stronie co najmniej od października 1999 roku. Co najmniej wówczas ujawniono, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, istniały więc podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby nastąpiło wówczas zgłoszenie takiego wniosku, to nastąpiłoby to "we właściwym czasie", tj. w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że aktywa nie wystarczają na zaspokojenie długów. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nieuzasadniony jest pogląd M.Allerhanda prezentowany na tle art.298 kh, a przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak winy członka zarządu można uzasadniać brakiem możliwości udziału w czynnościach zarządu we właściwym czasie spowodowanym przez taki podział czynności zarządu, że członek zarządu zajęty jest w innym dziale i z tego powodu nie kontroluje sytuacji finansowej spółki. Prawa i obowiązki władz spółki oraz ich strukturę regulują stosowne przepisy i przez ich pryzmat należy oceniać czynności i zdarzenia powodujące powstanie konkretnych zaszłości prawnych. W stanie przedmiotowej sprawy zawinione przez stronę złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie spowodowało skutek w postaci powstania odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na występującą tendencję do zaostrzania odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek, na co wskazuje - jego zdaniem - uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2003 roku, sygn. akt III CZP 75/03, dotycząca art.299 § 1 ksh. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. D. wniósł o jej oddalenie i zauważył, że pojęcie "we właściwym czasie" Dyrektor Izby Skarbowej odnosi do strony, a nie do sytuacji spółki, gdy -jak słusznie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku - właściwy czas i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest tylko jeden i wynika z art.5 § 1 i 2 prawa upadłościowego, a skoro w tym czasie W. D. nie był członkiem zarządu Spółki, i nie można mu przypisać winy, że w tym "właściwym czasie" wniosek nie został zgłoszony. Z żadnego przepisu prawa nie można przy tym wywieść, że jeżeli poprzedni zarząd nie wykonał obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie wynikającym z art.5 prawa upadłościowego, to obowiązek taki ciąży na nowym członku zarządu w terminie 14 dni od objęcia funkcji. W istocie zatem skarga kasacyjna zarzuca nie niewłaściwe zastosowanie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz jego błędną wykładnię. Jeśli chodzi o krytycznie oceniony w skardze kasacyjnej pogląd M. Allerhanda co do ponoszenia odpowiedzialności przewidzianej w art.298 kh w sytuacji faktycznego braku możliwości wykonywania obowiązków członka zarządu, autor odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, iż kwestia ta nie była przedmiotem rozważań Sądu. Natomiast sugerowaną w skardze kasacyjnej tendencję do zaostrzenia odpowiedzialności członków zarządu ocenił jako prawdopodobnie główną przyczynę wniesienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem (sygn. FSK 1663/04) z dnia 5 maja 2005r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zasądzając od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut błędnego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, że art.116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art.5 prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art.l16 Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Jednocześnie zauważyć należy, że art.5 prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którymi mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego i w sytuacji, gdy w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art.116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, jak już wskazano wyżej, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Przedstawiony sposób rozumienia i stosowania art. 116 Ordynacji podatkowej powoduje, że to członek zarządu winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się przez Skarb Państwa w toku postępowania upadłościowego. Powyższe oznacza, że nie znajduje uzasadnienia w art. 116 Ordynacji podatkowej pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż o braku winy W. D. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie przesądza sam fakt nieuczestniczenia w Zarządzie Spółki w czasie, gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, chociażby nawet po objęciu funkcji członka Zarządu mógł on powziąć i powziął wiadomość o istnieniu tych przesłanek, lecz stosownego wniosku nie zgłosił niezwłocznie, zgłoszony zaś w późniejszym czasie wniosek nie doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 190. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny niezależnie od rozważań dotyczących "elastyczności" rozumienia "właściwego czasu" w jakim powinien zostać zgłoszony wniosek o upadłość wskazał, iż to członek zarządu winien wykazać, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu na czas wniosku o upadłość. Pogląd ten zbieżny jest z poglądami orzecznictwa. W wyroku z 6 marca 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy (sygn.SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93) wyraził pogląd, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Podobnie, w wyroku z dnia 11 lutego 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi (sygn. I SA/Łd 1006/01, publ. OSP 2004/5/69 z glosą krytyczną A. Mariańskiego OSP 2004/5/69) stwierdził, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 ustawy z 29.VIII.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia wniosku, o którym mowa w tym przepisie, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że skarżąca, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za płatnika (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie. Jest to przepis szczególny, w odniesieniu do którego zasada wyrażona w art. 187 ordynacji podatkowej (na którą powoływano się w skardze) nie obowiązuje. To nie organ podatkowy, lecz członek zarządu powinien udowodnić, iż wniosek o upadłość złożył we właściwym czasie. W przedmiotowej sprawie, dopiero na etapie skargi W. D. powołał się na okoliczności, jego zdaniem wyłączające winę w opóźnieniu zgłoszenia wniosku o upadłość. Organy podatkowe prowadząc bowiem postępowanie dowodowe ustaliły, że W. D. w okresie, w którym pełnił funkcję członka Zarządu nie przebywał na urlopie, był też na bieżąco informowany o sytuacji finansowej kierowanej spółki. Zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe nie mają obowiązku roztrząsania wszelkich hipotetycznych nawet przesłanek zwalniających z odpowiedzialności członków zarządu za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Przeprowadzenie z własnej inicjatywy czynności dowodowych, a takie w sprawie zostały przeprowadzone, na okoliczność faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, za który ponosić się będzie odpowiedzialność oraz ustalenie czy informacje o stanie finansowym spółki uzasadniające wniosek o upadłość, znane były członkowi zarządu – w zupełności wyczerpuje obowiązki organu podatkowego przy ustalaniu spełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, o ile członek zarządu nie powoła się na inne okoliczności sprawy lub inne dowody pozwalające na uwolnienie go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Podkreślić należy, że wbrew sugestiom skargi, jedyny udziałowiec spółki "M." S.A. w uchwale podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu Allerhanda .1999r. nie podjął zobowiązania do zapewnienia środków na finansowanie dalszej działalności kierowanej przez W. D. spółki, a jedynie zaakceptował działania zmierzające do pozyskania nowych zleceń i restrukturyzację zatrudnienia. W konsekwencji trudno zarzucać organom, że nie gromadziły dowodów na okoliczność czy udziałowiec kierowanej przez W. D. spółki tj. "M." S.A. wywołał swoimi działaniami uzasadnione oczekiwania uzyskania satysfakcjonującej pomocy finansowej. Skoro więc organ podatkowy I instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy dla oceny istnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy nie był zobowiązany do jego uzupełniania, skoro zarzuty odwołania sprowadzały się w istocie do odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Powtórna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wymaga zastosowania obowiązkowo art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.