III SA/Wa 3451/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2007 r. sprawy ze skargi T. G., M. G., N. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania T. G., N. G. i M. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wnioskiem z dnia [...] listopada 2002 r. W., G. wystąpił o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości: w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2001 r., styczeń i kwiecień 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w P.; w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia pracowników uiszczanego przez płatnika za listopad i grudzień 2001 r. oraz kwiecień i maj 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w P.; w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz za miesiąc kwiecień i maj 2002 r. w Urzędzie Skarbowym W. wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...] określił warunki restrukturyzacji i ustalił opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 52.087,70 zł. W. G. wymaganą kwotę opłaty restrukturyzacyjnej uiścił. W trakcie prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego W. G. zmarł. W związku z powyższym organ restrukturyzacyjny, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287; ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o restrukturyzacji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik spadkobierców W. G. złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest niepełny i doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji do wadliwości rozstrzygnięcia sprawy. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], działając na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Organ restrukturyzacyjny nie uznał za kontynuację przez M. G. działalności gospodarczej po zmarłym w dniu 30 czerwca 2003r. W. G., z uwagi na likwidację prowadzonej działalności z dniem 1 października 2004 r. i ponowne zgłoszenie rozpoczęcia działalności od dnia 2 listopada 2005 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik spadkobierców W. G. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także naruszenie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a w szczególności: art. 2 pkt 1 ustawy poprzez przyjęcie, że M. G. nie jest następcą prawnym W. G. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy poprzez przyjęcie, że warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione, podczas, gdy dowody uzasadniają umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. Zarzucił także naruszenie art. 97 i art. 97a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr poz. 60; ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego. Zdaniem pełnomocnika spadkobierców, zostały spełnione wszystkie warunki, od których zależy umorzenie należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że jak wynika z akt sprawy W. G. zmarł w trakcie prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Z dniem śmierci podatnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r., sygn. akt [...] spadek po zmarłym W. G., na podstawie ustawy nabyła żona T. G. i dzieci M. H. G. oraz N. P. G. po 1/3 części każde z nich z dobrodziejstwem inwentarza. Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 tegoż artykułu stanowi, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a takim prawem niewątpliwie jest prawo o przystąpieniu do restrukturyzacji, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. W dniu 6 stycznia 2004 r. M. G. złożył oświadczenie o przejęciu firmy ojca i kontynuacji jej działalności na własny rachunek. Oświadczył, że firma uzyskała zlecenie na prace podwykonawcze, wykończeniowe oraz ziemne na obiekcie w miejscowości P. dla inwestora L. o wartości 600 tys. zł. Fakt przejęcia firmy po ojcu potwierdzili również pozostali spadkobiercy, tj. T. G. i N. G.. Na dowód przejęcia i prowadzenia firmy po ojcu M. G. przedłożył kserokopie wystawionych faktur z okresu od 16 kwietnia 2004 r. do 1 września 2004 r. oraz od 30 listopada 2005 r. do 4 stycznia 2006 r. W wystawionych fakturach powoływał się na spisane umowy, jednakże w skierowanym piśmie procesowym oświadczył, że dodatkowe umowy nie były zawierane. Za wykonane prace w miejscowości P. przedłożył faktury wystawione nie dla inwestora L. lecz dla podmiotu: Roboty Budowlane T. G.. W dniu 1 października 2004 r. M. G. zaprzestał wykonywania działalności na własny rachunek. W dniu 2 listopada 2005 r. rozpoczął ponownie działalność gospodarczą w zakresie ziemnych robót budowlanych. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 10 ustawy o restrukturyzacji, skuteczne zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego i w konsekwencji umorzenie należności publicznoprawnych uzależnione zostało do spełnienia ściśle określonych warunków, a mianowicie: - przedstawienia organowi restrukturyzacyjnemu po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, nie później jednak niż przed upływem 14 miesięcy (z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3) programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o bieżącej sytuacji finansowej, - wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej, - nieposiadania w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Organ podkreślił, że w przypadku M. .G jako spadkobiercy W. G., zachodził jeszcze dodatkowy warunek, wynikający z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie przejęcie po spadkodawcy uprawnień do restrukturyzacji należności publicznoprawnych, związanych z prowadzoną działalnością. Uprawnienie to mogło być przejęte przez spadkobiercę jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na własny rachunek. W trakcie toczącego się postępowania wyjaśniającego przez organ restrukturyzacyjny M. G. wyrejestrował prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu ponownego rozpoczęcia działalności po upływie około roku nie można uznać za kontynuację działalności gospodarczej po zmarłym ojcu. Organ restrukturyzacyjny miał zatem prawo umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne, z uwagi na nie spełnienie wszystkich warunków, o których mowa w ustawie o restrukturyzacji należności publicznoprawnych, a w szczególności art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że zarzut podniesiony w odwołaniu przez pełnomocnika w zakresie błędnej analizy zebranego materiału nie zasługuje na uwzględnienie. Organ restrukturyzacyjny, przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Wskazał ponadto, iż nie można przyjąć również tezy, którą sformułowano w odwołaniu, że T. G. jest następcą prawnym W. G., ponieważ w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. oświadczyła, że działalność po zmarłym mężu kontynuuje syn M. G.. Oświadczenie o identycznej treści złożyła również córka zmarłego W. G. – N. G.. Skargę na powyższą decyzję złożyli M. G., T. G. i N..G Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także naruszenie ustawy o restrukturyzacji, a w szczególności: art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 97 i art. 97a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego. W ich ocenie zostały spełnione wszystkie warunki, od których zależy umorzenie należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W uzasadnieniu wskazano, że ustawa o restrukturyzacji nie stawia innych warunków, niż przewidziane w art. 10. Ponadto precyzyjnie określa termin wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie termin ten minął nie później niż 30 kwietnia 2004 r. Postawienie przez organy obu instancji warunku prowadzenia działalności gospodarczej aż do czasu wydania zaskarżonej decyzji narusza przepisy ustawy restrukturyzacyjnej. Podkreślono, że warunek prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Przede wszystkim należy zaznaczyć, ze zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z przepisami prawa. W ramach sprawowanej kontroli Sąd dokonuje oceny, czy organy administracji przy rozpoznawaniu sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga wniesiona w rozpatrywanej sprawie jest uzasadniona. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1. stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2. umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, skuteczne zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego i w konsekwencji umorzenie należności publicznoprawnych uzależnione zostało od spełnienia ściśle określonych warunków, a mianowicie: wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej oraz nieposiadania w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. W rozpoznawanej sprawie w związku ze śmiercią w toku postępowania restrukturyzacyjnego W.G. zachodził jeszcze dodatkowy warunek, wynikający z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Wskazać należy, że jeżeli działalność kontynuują niektórzy ze spadkobierców, na nich przechodzi całość tego rodzaju praw. Uprawnienie spadkodawcy do restrukturyzacji należności publicznoprawnych, związanych z prowadzoną działalnością jest uprawnieniem o charakterze niemajątkowym. Uprawnienie to mogło być zatem przejęte przez spadkobiercę jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na własny rachunek. Podkreślić należy, że w świetle art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej czas prowadzenia (kontynuacji) tej działalności nie ma znaczenia. Odmienna interpretacja stanowi naruszenie tego przepisu. Dla oceny, na podstawie art. 97 § 2 ordynacji podatkowej, kontynuacji przez M.G. działalności prowadzonej poprzednio przez W.G. nie ma zatem znaczenia zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i ponowne rozpoczęcie prowadzenia tej działalności po upływie roku. Wskazać ponadto należy, że w świetle przepisów ustawy o restrukturyzacji, decyzja o zakończeniu restrukturyzacji winna być wydana w terminach określonych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie, w związku z doręczeniem decyzji o warunkach restrukturyzacji w dniu 18 grudnia 2002 r., decyzja o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji winna być wydana nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., bez względu na to, czy do tego dnia upłynęło 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Jest to termin ustawowy, który nie może być przedłużony przez organ restrukturyzacyjny. Oczywistym założeniem ustawodawcy być musiało, że decyzja o zakończeniu restrukturyzacji będzie decyzją prawidłową, to jest opartą na właściwych ustaleniach. Zdaniem Sądu w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej w ustawowym terminie decyzji organu restrukturyzacyjnego o zakończeniu restrukturyzacji, co może być skutkiem postępowania odwoławczego lub zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, bądź też wyroku sądu administracyjnego, przy ponownym wydawaniu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, gdy następuje to po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, należy przy ocenie spełnienia warunków, od których uzależniona jest możliwość umorzenia należności objętych restrukturyzacją, uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie, w której ta decyzja w świetle art. 21 ust. 1 tej ustawy winna być wydana. Skoro bowiem ustawodawca zakreślił termin, w jakim restrukturyzacja należności poszczególnych przedsiębiorców powinna być zakończona, to brak jest podstaw do określania przesłanek istotnych z punktu widzenia sposobu jej zakończenia w oparciu o okoliczności powstałe po tym dniu. W przeciwnym razie dojdzie do sytuacji, w której jednoznacznie wyznaczony przez ustawodawcę termin będzie przedłużany (niejako przesuwany) wskutek działań organu restrukturyzacyjnego. Organy błędnie przyjęły, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji organu I instancji o zakończeniu restrukturyzacji data wydania przez ten organ następnej decyzji w tym przedmiocie na nowo określa moment właściwy do oceny istnienia przesłanek do jej wydania. Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów M. G. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 października 2004 r., a zatem po dniu w którym winna być wydana decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Podkreślić należy, że M. G. prowadził działalność gospodarczą (był przedsiębiorcą) w okresie, w którym winna być wydana decyzja o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji stwierdziły, że w związku z tym, iż M.G. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i ponownie rozpoczął prowadzenie tej działalności dopiero po upływie roku – nie można uznać, iż kontynuuje on działalność po zmarłym W. G.. W związku z czym, w ocenie organów, nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w ustawie o restrukturyzacji. Wskazać należy, że organ I instancji stwierdził, iż nie został spełniony warunek określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Nie uzasadnił jednak tego stwierdzenia poprzez wskazanie zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji, a wskazał na brak kontynuacji działalności w związku z jej zakończeniem w dniu 1 października 2004 r. Natomiast organ odwoławczy wskazał, że nie zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w ustawie o restrukturyzacji, a w szczególności art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy naruszyły tym samym przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji nie rozważyły natomiast, czy warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji zostały spełnione. Kwestii tej organy w ogóle nie badały i nie poddawały ocenie prawnej. Przeprowadziły więc postępowanie z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pomijając ustalenie tych okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie został wyjaśniony stan faktyczny w sposób niezbędny do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skutkuje uchyleniem decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ustalić czy w terminie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji były spełnione, czy nie były spełnione warunki do wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Sąd, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a) i lit. c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.