III SA/Wa 4050/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W [...] na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podano, że P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. (data wpływu do urzędu [...] stycznia 2005 r.), wystąpiła w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tj. czy mogłaby wystawiać faktury w formie elektronicznej. W ocenie Skarżącej w odniesieniu do kontrahentów, którzy wyrażą na to zgodę oraz przy zapewnieniu autentyczności i rzetelności faktur może ona wystawiać oryginały i kopie faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej oraz przesyłać je i przechowywać wyłącznie w takiej formie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. odmówił udzielenia ww. interpretacji z uwagi na fakt, iż Skarżąca przedstawiła stan hipotetyczny, a więc jej wystąpienie nie spełniało, zdaniem organu podatkowego, podstawowych warunków, niezbędnych dla udzielenia interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany ww. postanowienia. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. uchylił w całości postanowienie wydane przez organu I instancji, stwierdzając, że odmawiając udzielenia interpretacji Naczelnika dopuścił się rażącego naruszenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał nowe postanowienie z dnia [...] maja 2005 r., w którym uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, iż wydał on postanowienie po upływie ponad 5 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a zatem z naruszeniem terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła ponadto, że organ I instancji nie dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącej, tj. nie odniósł się do przedstawionej argumentacji prawnej. W zaskarżonym postanowieniu dokonano wyłącznie wykładni jednego przepisu, pomijając zupełnie kwestię sprzeczności tychże przepisów z przepisami VI Dyrektywy VAT, która w takim przypadku ma pierwszeństwo przed polskimi przepisami. Skarżąca podkreśliła również, że VI Dyrektywa VAT zezwala na wystawianie, przesyłanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że szczegółowe zasady wystawiania i sposobu przechowywania faktur, w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przedmiotowego wniosku, uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm., dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.). Podzielił stanowisko organu I instancji, że w powołanym rozporządzeniu brak jest uregulowań dających prawo do wystawiania i przechowywania faktur w formie elektronicznej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku zgodności przepisów rozporządzenia z regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie VAT zauważył, że wydanie przez organ wspólnotowy dyrektywy rodzi po stronie państw członkowskich obowiązek przeniesienia treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Przeniesienie takie następuje w drodze wydania przez właściwy organ państwa członkowskiego ustawy lub innego aktu normatywnego. Dyrektywa wiąże jedynie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym państw członkowskich swobodę wyboru formy i środków jego osiągnięcia. W związku z zarzutem wydania przez organ I instancji postanowienia po upływie ponad 5 miesięcy od dnia otrzymania wniosku organ odwoławczy stwierdził natomiast, że z przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określa podstawowy termin do załatwienia sprawy, tj. wydania postanowienia. Uchybienie temu terminowi miałoby miejsce wówczas gdyby w ustalonym terminie organ I instancji nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie stosownego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zachował wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2005 r. Fakt późniejszego uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z urzędu przedmiotowego postanowienia decyzją z uwagi na rażące naruszenie prawa, pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 91 Konstytucji RP w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, dalej powoływanego jako "Traktat o przystąpieniu do UE"); - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożyła w dniu [...] stycznia 2005 r., a postanowienie organu I instancji zawierające interpretację zostało doręczone w dniu [...] czerwca 2005 r., czyli po upływie ponad 5 miesięcy. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku nie wydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej przemawiającej za zachowaniem przez organ I instancji terminu przewidzianego w art. 14b § 3 ordynacji podatkowej stwierdziła, że przepis ten nie określa wprost o jakie postanowienie chodzi. Niemniej jednak z treści art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że w art. 14b § 3 mowa jest o postanowieniu zawierającym interpretację przepisów prawa podatkowego, nie zaś o jakimkolwiek postanowieniu (dotyczącym jakiejkolwiek sprawy) czy też odmawiającym udzielenia interpretacji. Skoro art. 14a oraz art. 14b Ordynacji podatkowej normują udzielanie informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w drodze postanowień, wydawanie postanowień nie zawierających informacji o sposobie i zakresie stosowania prawa podatkowego uznać należy, zdaniem Skarżącej, za niedopełnienie obowiązku wynikającego z tych artykułów. Przepisy te poświęcone są bowiem w całości wyłącznie instytucji udzielania wiążącej interpretacji prawa podatkowego, które zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej następuje w formie postanowienia. Wszelkie inne instytucje prawa podatkowego, w tym odmowa wszczęcia postępowania, unormowane są w innych działach Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej argumentacja organu odwoławczego nie może również zostać uznana za poprawną z racji jej wewnętrznej niespójności. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2005 r. odmawiające udzielenia interpretacji wydane zostało na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i taką też podstawę prawną powołał organ podatkowy w postanowieniu. Nie sposób uznać postanowienia o odmowie udzielenia interpretacji za postanowienie o udzieleniu informacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z treści tego przepisu wynika, iż naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skoro w ustawowym terminie obowiązku tego nie wypełnił, tylko wydał postanowienie o odmowie interpretacji, to zdaniem Skarżącej, postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie zostało wydane w przewidzianym w tym przepisie terminie. Skarżąca podkreśliła ponadto, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2005 r. wydane z rażącym naruszeniem prawa, oraz fakt wyeliminowania go z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. powoduje ten skutek, że w świetle prawa postanowienie to powinno być traktowane jako w ogóle nie wydane, a co najmniej jako nie wywierające skutków prawnych dla jego adresata. W świetle art. 247 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa jest przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, więc postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa nie powinno wywierać skutków prawnych podobnie jak decyzja ostateczna, której stwierdzono nieważność. Uzasadniając pozostałe zarzutu skargi Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja zupełnie pomija aspekt stosowania prawa Unii Europejskiej. W zaskarżonej decyzji zwrócono jedynie uwagę na konieczność wydania przez państwa członkowskie stosownych aktów prawnych implementujących dyrektywę do krajowego porządku prawnego. Tak rażąca selektywność w powoływaniu zasad stosowania prawa Unii Europejskiej Skarżąca uważa za postępowanie godzące w zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego Skarżąca dowiodła, że przepisy VI Dyrektywy VAT w precyzyjny sposób określają cechy, jakim powinny odpowiadać faktury wystawiane w formie elektronicznej. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, miał obowiązek uwzględnienia przepisów VI Dyrektywy VAT, gdyż jako precyzyjne i warunkowe nadawały się do bezpośredniego zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez organ I instancji terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W doktrynie przyjmuje się, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szczególne skutki niewydania przez organ podatkowy interpretacji na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta). Powyższa regulacja ma chronić wnioskodawców przed bezczynnością organów podatkowych mających im wydać interpretację o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie bowiem niewydanie interpretacji na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta) stanowić będzie przejaw swoistego oportunizmu ze strony organu podatkowego (...). Wskutek niewydania interpretacji w terminie organ mający wydać interpretację jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takim przypadku samo pismo podatnika o wydanie interpretacji niezałatwione w terminie zyskuje przymiot interpretacji ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Zastosowanie się podatnika (płatnika, inkasenta) do, wyrażonego we wniosku własnego stanowiska w sprawie, będzie go chronić w takim samym zakresie jak zastosowanie się do interpretacji. Przepis art. 14b § 3 zd. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w tym przypadku odpowiednio stosuje się przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że możliwe jest wydanie decyzji, w której organ odwoławczy udzieli interpretacji innej niż przyjęta przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Także w takim przypadku podatnik objęty jest ochroną wynikającą z zastosowania się do swojego stanowiska przez pewien czas po uchyleniu (zmianie) interpretacji w drodze decyzji organu odwoławczego do końca okresu rozliczeniowego (tak A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004.). Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Zdaniem Sądu zwrot "udzielenie pisemnej interpretacji" oznacza obowiązek wydania postanowienia, w którym organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. Postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje bowiem na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Biorąc powyższe pod uwagę skład orzekający w niniejszej sprawie, stwierdza, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 4 kwietnia 2005 r. W sprawie bezspornym jest bowiem, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął w dniu [...] stycznia 2005 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. organ I instancji odmówił Skarżącej udzielenia interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. uchylił postanowienie z dnia [...] lutego 2005 r., jako rażąco naruszające prawo. Oznacza to, że postanowienie zostało wyeliminowane z obroty prawnego z mocą ex tunc. Postanowienie organu I instancji zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] maja 2005 r. i doręczone Skarżącej w dniu [...] czerwca 2005 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej – własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, która mogłaby prowadzić do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów (interpretacji zawartej we wniosku i interpretacji zawartej w postanowieniu) wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania. Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Wobec powyższego stwierdzić ponadto należało, że skoro na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. było już wiadome, iż postanowienie zostało wydane z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego wydaną w sprawie decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.