I SA/Sz 115/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Edyta Wojtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005r. sprawy ze skargi J D, B D, B D, S D następców prawnych P D na decyzję Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych[...] . o d d a l a skargę Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe P. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. w kwocie [...] zł stanowiącej zaległość podatkową. Z dokonanych ustaleń wynika, że P. D. w 1994r. prowadził działalność gospodarczą pn. A. w D.. W zeznaniu podatkowym PIT-32 wykazał za ten rok stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa księgi przychodów i rozchodów w porównaniu z dowodami źródłowymi wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł, w tym zasadniczą i sporną pozycję stanowiła kwota [...] zł zaewidencjonowana w kol. "pozostałe wydatki" pod poz. [...] stanowiąca nie zapłacone przez Jednostkę Wojskową [...] w D. faktury wystawione przez podatnika za wykonane przez niego w 1994r. roboty. W ocenie organu podatkowego wierzytelność ta, w świetle art. 23 ust.1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ nie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów gdyż jej nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Wręcz przeciwnie podatnik odzyskał należność, dowodem czego jest wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia [...]r. [...], z którego wynika że została zasądzona na rzecz podatnika od Skarbu Państwa – Dowództwa Pomorskiego Okręgu Wojskowego w B., następcy prawnego Jednostki Wojskowej [...] w D., kwota [...] zł z odsetkami od [...] 1994r. i kwota [...] zł z odsetkami od [...] 1998r. oraz koszty postępowania sądowego w kwocie 31.844,42 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie i powołując się na art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące 1994r. uległo 3 letniemu przedawnieniu z upływem 1998r. Niezależnie od powyższego skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że wierzytelność w kwocie [...] zł nie podległa zaliczeniu do kosztów i podniósł, że w momencie składania zeznania rocznego za 1994r. miał uzasadnione podstawy do uznania tej wierzytelności za nieściągalną, gdyż Jednostka Wojskowa wystąpiła wobec niego z powództwem wzajemnym o zapłatę kwoty [...] zł, a ponadto w chwili wydania decyzji wyrok Sądu Okręgowego nie był jeszcze prawomocny i nie rozwiązał problemów powstałych w czasie jego trwania. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi podatnika Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia [...]r. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej z [...] r. z powodu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na tym, że organ odwoławczy całkowicie pominął zarzut odwołania co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wobec Jednostki Wojskowej [...] w D.. Natomiast odnośnie zrzutu przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania wyjaśniając, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i ulega przedawnieniu – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w rozpatrywanym przypadku z upływem roku 2000r. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r.. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając treść art. 23 ust.1 pkt 20 i ust.2 ustawy o p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że wierzytelność skarżącego wobec Jednostki Wojskowej, uprzednio zarachowana jako przychód należny, nie może być uznana za taką, której nieściągalność została w sposób obiektywny uprawdopodobniona. Przede wszystkim nieściągalność może być wykazana dopiero w postępowaniu egzekucyjnym lub w postępowaniu kończącym byt prawny dłużnika, co nie dotyczy Jednostki Wojskowej, która nawet po likwidacji miała swego następcę prawnego – Dowództwo P. O. Wojskowego – a za obydwa te podmioty finansowo odpowiedzialny jest Skarb Państwa. W takich okolicznościach trudno wyobrazić sobie uprawdopodobnienie nieściągalności należnych podatnikowi kwot. Odnośnie zarzut przedawnienia organ odwoławczy powołał się na 5 letni termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że termin ten uległ przerwaniu /§ 3/ wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik był powiadomiony, podjętej w [...] 2000r. W skardze wniesionej do NSA O.Z. w Szczecinie /[...]r./ pełnomocnik P. D. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej podnosząc dwa zarzuty: pierwszy związany z odmową zaliczenia do kosztów wierzytelności wobec Jednostki Wojskowej [...], drugi – dotyczący odmowy uznania zarzutu przedawnienia. Skarżący wywodzi, że uprawdopodobnienie nieściągalności zachodzi nie tylko w sytuacjach przykładowo wymienionych w art. 23 ust.2 ustawy o p.d.o.f. ale także – jak w przypadku skarżącego – gdy na skutek wystąpienia Jednostki Wojskowej [...] z powództwem wzajemnym o zapłatę, mógł on realnie obawiać się utraty swoich należności. Świadczy o tam fakt, że proces trwał 6 lat i pochłonął nie tylko oszczędności ale i pożyczone pieniądze, i do dziś skarżący nie odzyskał swoich należności, zaś opóźnienia w płatności i dążenie osób dysponujących środkami Skarbu Państwa do niezapłacenia długów wskazuje, że przekonanie Izby Skarbowej o pełnej wypłacalności Skarbu Państwa jest przesadzone. Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1994r. skarżący przyznaje, że zastosowanie ma 5 letni termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uważa jednak, że nie nastąpiło przerwanie jego biegu. Tytuł wykonawczy wystawiono [...] r., wniosek o wpis hipoteki przymusowej złożono do Sądu [...]r., klauzulę wykonalności tytułowi egzekucyjnemu nadano [...] r., lecz o czynnościach tych powiadomiono skarżącego, na jego adres, zamiast na adres ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika – B.D., co stanowi o naruszeniu art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależne od tego skarżący podniósł, że wpisanie hipoteki nastąpiło dopiero w [...] r., po upływie przedawnienia, zatem nie przerwało jego biegu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W toku postępowania sądowego P. D. zmarł w dniu [...] 2003r., co było podstawą zawieszenia postępowania. Postępowanie sądowe podjęto z udziałem procesowym następców prawnych P. D., na ich wniosek: Następcy prawni zmarłego poparli wnioski i uzasadnienie jego skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że podatnik nieprawidłowo, z naruszeniem art. 23 ust.1 pkt 20 i ust.2 ustawy o p.d.o.f., zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł jako wierzytelność nieściągalną. Okoliczność, że w chwili składnia zeznania rocznego za 1994r. wierzytelność ta /uprzednio zaliczona do przychodów/ była przedmiotem sporu zawisłego przed Sądem Okręgowym w Szczecinie oraz, że pozwana Jednostka Wojskowa wystąpiła przeciwko podatnikowi z powództwem wzajemnym nie uprawdopodobniła nieściągalności tej wierzytelności. Art. 23 ust.2 ustawy o p.d.o.f. uznaje nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną w szczególności gdy: - dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości, - na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym, - wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Jest to niewątpliwie wyliczenie przykładowe, wobec czego uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić także w inny sposób, jednakże musi to być obiektywnie sprawdzalna sytuacja dająca przekonanie w stopniu graniczącym z pewnością, że wierzytelność nie będzie mogła być zaciągnięta. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dochodzona przed sądem powszechnym należność była sporna i nie rozstrzygnięta w chwili złożenia zeznania rocznego, gdyż o nieściągalności wierzytelności w takiej sytuacji można mówić dopiero na etapie wykonania wyroku sądowego. Subiektywne obawy podatnika, że w związku z powództwem wzajemnym Jednostki Wojskowej utraci swoje wobec niej roszczenie nie uprawdopodobniły w żaden sposób przekonania, że wierzytelność, po jej zasądzeniu, nie będzie mogła być zaciągnięta. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, że dłużnikiem spornej kwoty był Skarb Państwa, stanowi gwarancję, że zasądzona wyrokiem należność zostanie zapłacona /art. 1060 kpc/. Odmienne twierdzenie skargi, że "podatnik do tej pory nie odzyskał swoich należności" nie zostało udokumentowane, jest więc gołosłowne. Również bezzasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy tytuł wykonawczy wystawiony został w dniu [...] r., zaś w dniu [...] r. organ wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wpisanie hipoteki przymusowej. O czynnościach tych podatnik został powiadomiony. Zatem, stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, pierwsza czynność egzekucyjna, jaką było doręczenie tytułu wykonawczego, spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1. Odnośnie wniosku o wpisanie hipoteki przymusowej nie ma znaczenia, że wpis ten nastąpił dopiero w 2001r., bowiem wpis ten ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku. Nie ma racji skarżący, że powiadomienie o podjętych czynnościach egzekucyjnych powinno być doręczone jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem , wobec czego udział pełnomocnika w tym postępowaniu musi być zgłoszony przez zobowiązanego, nie ma bowiem podstaw do uznania, że pełnomocnik podatnika ustanowiony w postępowaniu podatkowym jest pełnomocnikiem zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Dla porządku należy wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 145, nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Z tych wszystkich względów nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.