I SA/Kr 1680/05

Sygn. akt I SA/Kr 1680/05 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwiecień 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Anna Znamiec, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi W. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 12 października 2005 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego w kwocie 295 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych). Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem określił W. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2002, ustalono, że podatnik w 1999 r. zaniżył przychody uzyskane z tytułu najmu. Zgodnie bowiem z pisemną umową najmu lokalu użytkowego zawartą z M. G., wspólniczką spółki cywilnej "S.", w tym okresie czasu czynsz wynosił 1 000 zł miesięcznie, faktycznie jednak płacony on był w wysokości 3 000 zł. Różnica pomiędzy przychodem zadeklarowanym a faktycznie uzyskanym wynosiła miesięcznie 2000 zł, tak więc łączna kwota przychodu uzyskanego przez W. S. z tytułu najmu w 1999 r. wynosiła [...] zł. W 1999 r. kwota przychodów uzasadniających korzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynosiła 80 000 zł. Zgodnie z ustaleniami kontroli skarżący przychody przekraczające tą kwotę osiągnął już w listopadzie 1999 r. Pomimo ciążącego obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o podatku VAT nie dokonał rejestracji w podatku VAT, nie zadeklarował i nie wpłacił należnego podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. Ustalenia te oparto na podstawie całego materiału dowodowego, w tym zeznaniach świadków, oraz analizę zapisu zawartego na kasecie video dokumentującego rozmowę przeprowadzoną pomiędzy podatnikiem a M. G. W odwołaniach zarzucono naruszenie art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), jak również naruszenia art. 122, art. 128, art. 180§1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. Skarżący zarzucił niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niesprawdzenie dowodu mającego znaczenie dla sprawy oraz istnienie sprzeczności pomiędzy istotnymi ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe a zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podkreślono, że M. G. jest osobą niewiarygodną, gdyż jest skonfliktowana z podatnikami. Wymuszała na nich przedłużenie umowy najmu posługując się szantażem i podstępem. Natomiast pozostali świadkowie, na zeznaniach których oparły się organy podatkowe, są od niej uzależnieni, co miało wpływ na składane przez nich zeznania. Ponadto w zeznaniach świadków występuje niespójność. Niesprawdzone przez Instytut Ekspertyz Sądowych kasety nie mogą stanowić poza tym dowodu w sprawie. Skarżący podał także, że zaskarżona decyzja jest niespójna ze stanowiskiem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który nie wydał decyzji określających podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1998 - 1999 z tego powodu, że prowadzone przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowe zakończyły się umorzeniem postępowania. W kwestii wysokości podatku dochodowego za wymienione lata nie można wznowić postępowania ponieważ przepis art. 240 O.p. pozwala na wznowienie postępowania tylko wtedy gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody są nowe i istniały w dniu wydania decyzji. Zeznania świadka jak i kaseta nagrane w 2003 r. nie mogą być potraktowane jako nowe dowody, gdyż istniały w chwili wydania decyzji ostatecznych. Podniósł także, że Urząd Skarbowy w Z. bezkrytycznie przyjął ustalenia zawarte w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., gdyż wynik ten nie był weryfikowany przez żadną jednostkę nadrzędną. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 października 2005 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ II instancji podał, że z ustaleń wyniku kontroli wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie wydał decyzji określających E. i W. S. wysokość podatku dochodowego za lata 1998 - 1999 dlatego, że weryfikacja zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu w tych latach była przedmiotem postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji umarzającej postępowanie ponieważ analiza przedstawionych Urzędowi Skarbowemu dokumentów wykazała, iż dane wykazane w zeznaniach rocznych były zgodne z przedłożonymi dokumentami źródłowymi. Nie stanowi to jednak przeszkody do wydania decyzji określającej podatnikowi podatek od towarów i usług od nieujawnionych przychodów ze świadczenia usług. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie występowała potrzeba wznawiania postępowania ponieważ z art. 240 § 1 O.p. wynika, że instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie w sprawach zakończonych decyzją ostateczną, a w kwestii wysokości podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999 r. nie była wydawana żadna decyzja. Odnośnie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego organ podał, że wynik kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie stanowił podstawy do wydania zaskarżonej decyzji lecz dowody zebrane przez ten Urząd w czasie kontroli. Dając wiarę przesłuchiwanym w trakcie kontroli świadkom organ II instancji wziął również pod uwagę, że podatnik składając w postępowaniu podatkowym wyjaśnienia sprzeczne z zeznaniami świadków nie poparł ich żadnymi dowodami oraz fakt, że twierdząc, iż świadkowie zeznają nieprawdę nie poinformował on o tym organów upoważnionych do ścigania przestępstw. Za nieuzasadniony uznano wniosek dowodowy dotyczący badania autentyczności i treści nagrania na kasecie video. Skarżący nie podał żadnego argumentu, z którego wynikałoby, że omawiana taśma nie przedstawia stanu rzeczywistego. Jako uzasadnienie twierdzenia, że taśma została zmontowana podano, że organy podatkowe dysponują nie taką kasetą jaką posiadała w czasie śledztwa Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego, a w aktach sprawy nie ma dowodu na sporządzenie kopii tej kasety. Istnienie dwóch kaset video zostało wyjaśnione w pismach Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w K., dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu ze sprawdzenia autentyczności kaset video. Dyrektor UKS w K. stwierdził także, że fakty nagrane na taśmę video potwierdzają również inne dowody. Organ podniósł także, że z faktu, że M. G. księgowała w ewidencjach podatkowych otrzymane pokwitowania opłat nic nie wynika ponieważ inaczej nie mogła ona postępować. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wynajem lokalu nie udokumentowanych dowodami. Decyzja organu l instancji została uchylona a podatek VAT określony w innej wysokości na skutek pomyłki organu l instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania.. W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucono naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 4 oraz art. 180 O.p. W uzasadnieniu podkreślono, że z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy powstał w 1999 r. i przedawnił się w dniu 31 grudnia 2004 r., naruszono prawo wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 3 stycznia 2005 r. czyli po okresie przedawnienia obowiązku podatkowego. Tym samym ponieważ nie istniał obowiązek podatkowy nie mógł on przerodzić się w zobowiązanie podatkowe. Tym samym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana z naruszeniem prawa. Wskazano, że dobór świadków dotyczył wyłącznie osób w stosunku do których zachodziły ścisłe związki rodzinne (mąż, żona, syn) oraz zarzucono oparcie się przez organy podatkowe tylko na dowodach pośrednich. W uzupełnieniu do skargi, pismem z dnia [...] marca 2007 r. (data stempla pocztowego) rozszerzono wniosek o uchylenie w całości także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., gdyż posiada ona identyczne wady jak decyzja organu II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p. uznano za bezpodstawny. Podstawę prawną wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowił przepis art. 21 § 3 O.p. Decyzja ta ma więc charakter deklaratoryjny i nie ma do niej zastosowania ograniczenie z art. 68 § 1 O.p. Do zobowiązania tego ma zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynąłby zatem z końcem 2005 r. Organ II instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Podkreślono, że skarżący nie przedłożyli żadnych konkretnych dowodów, które dyskwalifikowałyby moc dowodową zgromadzonego w sprawie materiału. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dając wiarę zeznaniom M. G., jej męża i syna, wziął pod uwagę to, że wszystkie przesłuchane osoby złożyły zeznania w charakterze świadka i w związku z tym zeznanie przez nich nieprawdy lub zatajenie prawdy podlega odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 1 k.c. Jeszcze raz podkreślono, że kasety video nie są jedynym dowodem w sprawie. Nagrane na nich fakty potwierdzają także inne dowody. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że podjął działania zmierzające do poddania ekspertyzie nagrania na kasecie video, jednak przeprowadzenie ekspertyzy było z winy skarżącego niemożliwe, gdyż odmówił on nagrania swojego głosu, które to nagranie miało stanowić materiał porównawczy niezbędny do wykonania opinii. Zdaniem organu II instancji jest to równoznaczne z wycofaniem wniosku o sprawdzenie autentyczności nagrania na kasecie video. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że jego klient nie uchyla się od pobrania próbek głosu, jednakże dokonanie tej czynności na terenie Urzędu Skarbowego i przy użyciu innego sprzętu niż ten, na którym dokonano spornego nagrania jest nieobiektywne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu uzasadnionych zarzutów dotyczących wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazać należy, że te same uchybienia były powodem uwzględnienia skargi E. i W. S. na decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie toczącej się przed tut. Sądem o sygn. akt l SA/Kr 1201/05, w której materiał dowody był identyczny jak materiał dowody w niniejszej sprawie. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 O.p. podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności zgodnie z art. 187 § 1 powyższej ustawy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Ponadto art. 188 O.p. nakłada na nie obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu wynika także z wyrażonej w art. 123 O.p. ogólnej zasady jej czynnego udziału w postępowaniu. Uprawnienie to ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego podatnika, umożliwia mu bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Istotne jest przy tym, że przedmiotem dowodu nie może być tylko taka okoliczność, która została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w literaturze ugruntowany jest przy tym pogląd, że w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, tylko wtedy gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., l SA/Ka 2164/2000, ONSA 2003, nr 1, poz. 33; E. Iserzon, w: E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166). W związku z tym szczególnie istotne jest wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązków wynikających z wyżej wymienionych przepisów, naruszają one bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. W związku z powyższym uchybienie wymogom określonym w wyżej wymienionych przepisach stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W omawianym przypadku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wadliwy. Pominęły bowiem wniosek o ekspertyzę nagrania na kasecie video. Żądanie strony w tym zakresie stanowiło bowiem wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie zgłosili żadnych przeciwdowodów. Zostały one zawnioskowane, jednakże w toku postępowania odmówiono ich przeprowadzenia, uniemożliwiając w ten sposób stronie wykazania prawdziwości jej twierdzeń. Bezpodstawnie przyjęto również, iż dowód z nagrania video nie miał decydującego znaczenia w sprawie, gdyż oparto się przede wszystkim na zeznaniach świadków. Ocena autentyczności nagrania musi być również uwzględniona przy ocenie wiarygodności zeznań osoby, która je przedłożyła. Pozwała to także w sposób prawidłowy sprawdzić wiarygodność zeznań świadków będących członkami jej rodziny. W omawianej sprawie istotne jest również, że pozostali świadkowie, na których oparły się organy podatkowe, nie uczestniczyli w rozmowach dotyczących wysokości czynszu, ale informacje w tym zakresie posiadali od M. G., która w ten sposób tłumaczyła nie wywiązywanie się w terminie z obowiązków wynikających z umów o pracę. Należy także podkreślić, iż dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie spełnia wymogów określonych w art. 191 O.p. Może być ona bowiem dokonana dopiero po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonych dowodów. Uzasadnienie decyzji musi przy tym wyjaśnić przyczyny takiej oceny. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. Powinny się one jednak kierować swoją wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, ich rozumowanie powinno być przy tym zgodne z logiką. Natomiast w omawianej sprawie dano w pełni wiarę zeznaniom świadka M. G., uznając ją za wiarygodną, gdyż poniosła konsekwencje podatkowe. Należało jednak wziąć pod uwagę dolegliwość konsekwencji zarówno dla świadka jak i dla skarżących, w szczególności w sytuacji gdy świadek pozostawała w konflikcie z podatnikami. Konieczne było zatem ustalenie czy jest ona osoba obiektywną i niezainteresowaną wynikiem postępowania. Potrzebne jest także rozważenie czy podawana przez świadka wysokość czynszu jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy uwzględnieniu bezspornej w sprawie wysokości czynszu płaconego przez pozostałych najemców, a także czynszów płaconych za podobne lokale położone w innych budynkach w tej samej okolicy. Odnośnie zarzutu dotyczącego przedawnienia wskazać należy, że rację mają organy podatkowe twierdząc, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a z taką decyzją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jest decyzją deklaratoryjną. A zatem zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Do jego przedawnienia będzie miał zastosowanie art. 70 O.p. Zgodnie z jego treścią termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym w omawianej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2005 r. jednakże zarówno decyzja organu l jak II instancji została wydana i doręczona jeszcze w 2005 r., a zatem w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Podkreślić należy, iż Sąd badając zgodność z prawem decyzji administracyjnej bierze pod uwagę stan faktyczny jaki istniał w dacie wydania decyzji. A zatem nie uwzględnia późniejszego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast instytucja przedawnienia uregulowana w Ordynacji podatkowej nie dotyczy w ogóle obowiązku podatkowego. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jak wyjaśniono bowiem wyżej uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszym toku postępowania organy podatkowe przeprowadzą zawnioskowane przez stronę dowody, w tym także z opinii biegłego na okoliczność autentyczności nagrania. Oceni także czy na datę ponownego wydania decyzji zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 pkt b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075) oraz opłatę od pełnomocnictwa.