II FSK 327/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1424/06 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2000 r. oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. E.S. prowadził w 2000 r. działalność gospodarczą pod nazwą "E.". W wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. określił małżonkom S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2000 r. 2. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc zarzuty naruszenia; - art. 22 ust.1 updof poprzez całkowicie niezasadne i pozbawione podstaw prawnych zakwestionowanie określonych w decyzji wydatków poniesionych przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie wysokości straty, co w konsekwencji spowodowało uznanie wysokości wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za zaniżoną i określenie odsetek za zwłokę; - przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 187 § 1oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; - art.199 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą i E. Nastańskiego; - art. 191, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na całkowitej dowolności ustalenia stanu faktycznego oraz braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że istota problemu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania w 2006 r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione w decyzji miesiące 2000 r. W ocenie sądu wojewódzkiego bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania - w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku (co zresztą miało miejsce w rozpatrywanym przypadku). W konsekwencji nie uiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój "byt prawny" stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Odsetki w prawie podatkowym nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 O.p. objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust 1 pkt 1, ust 3 pkt 1, ust 6 i art. 45 ust 1 i 4 updof poprzez przyjęcie, że zakres pojęcia "podatek" użyty w art. 70 § 1 O.p. obejmuje również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określenie odsetek na podstawie art. 53 a O.p., i że bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, podczas gdy zaliczki na podatek dochodowy nie są odrębnym zobowiązaniem podatkowym lecz integralną częścią składową zobowiązanie podatkowego należnego za dany rok, które przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem odsetki od zaległości ulegają przedawnieniu w tym samym terminie co zobowiązanie podatkowe, - art. 53 a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie był uprawniony do wydania w 2006 r. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione miesiące 2000 r., w sytuacji gdy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. termin przedawnienia zobowiązania i związanych z nim odsetek upływał z dniem 31 grudnia 2006 r., b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji pomimo braku naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że skoro w niniejszej sprawie termin zapłaty podatku dochodowego za 2000 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2001 r. to termin przedawnienia tego zobowiązania i związanych z nim odsetek za zwłokę upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. Zatem organ podatkowy był uprawniony do wydania w 2006. decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 12 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1362/07, a następnie postanowieniem z 18 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 133/09, zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt p.p.s.a., do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na zagadnienie prawne przedstawione w sprawie o sygn. akt II FSK 59/09. Postępowanie w sprawie zostało podjęte postanowieniem z 28 stycznia 2010r. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór przed Sądem I instancji, jak też w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób przedawniają się odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust.3 updof), czy z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy? Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela podgląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 7 dnia grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09. Zgodnie z tezą tej uchwały: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a/ oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim dotyczy on biegu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonana w przywołanej uchwale uzasadnia wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego tj., 30 kwietnia następnego roku. Z brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie wydania decyzji, nie wynika bowiem aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do dnia 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego. Zatem skoro stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2001 r. i upłynął 31 grudnia 2005 r., to oznacza że zobowiązanie od tych zaliczek przedawniło się z tym samym dniem. W konsekwencji okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące 2000r. upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi okazały się nieusprawiedliwione, dlatego też skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.