I SA/Wr 447/05

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Sędziowie : Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi: R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek oddala skargę. W 2001 r. R. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie diagnostyki samochodowej - firma "A", w ramach której działał jako stacja kontroli pojazdów i z tego tytułu wykazał w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za ten rok przychód w kwocie [...]zł, koszty jego uzyskania w wysokości [...]zł i dochód w kwocie [...]zł oraz zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł, po uprzednim uwzględnieniu ustawowych odliczeń od dochodu i podatku. Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji czynności kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i wszczęte w ich następstwie postępowanie podatkowe wykazało, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej w związku z w/w działalnością gospodarczą, nie ewidencjonowano wszystkich zdarzeń gospodarczych dot. przychodu uzyskanego z wykonanych badań technicznych pojazdów. Ustalono bowiem znaczną rozbieżność między liczbą badań technicznych pojazdów wynikającą z ewidencji sprzedaży VAT za cały 2001 r. w ilości [...]badania (w tym: [...]wynikające z okresowych raportów z kasy rejestrującej i [...] badania udokumentowane wystawionymi fakturami VAT), a tą która została stwierdzona przez Starostwo Powiatowe w L. w protokole kontroli kompleksowej z dnia [...]r. przeprowadzonej w stacji diagnostycznej A", tj. [...] badania techniczne pojazdów do dnia [...]r., czy też ilością wynikającą z uwierzytelnionych kserokopii "zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" przekazanych przez ten organ samorządu terytorialnego, tj. [...]badania do dn. [...]. W 2001 r. firma "A" uzyskane ze sprzedaży przychody ewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, z której sumy przychodów za poszczególne miesiące przenoszono do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, iż prowadzona księga nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, stąd nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym i decyzją nr [...] z dnia [...]. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy w wysokości [...]zł. Działając na podstawie art. 193 § 4, w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, prowadzonej księgi nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, tj. liczby w/w zdarzeń gospodarczych oraz będącej ich następstwem wartości uzyskanego przychodu. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji, powołując się na przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie oraz § 4 tego artykułu, w świetle którego w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, zastosował oszacowanie w pierwszej kolejności liczby badań, a następnie ich wartości nie znajdującej odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W/w szacunek (w pierwszym ze wspomnianych zakresów) za poszczególne miesiące 2001 r. oparto na znanej liczbie badań - tożsamej z numerem wystawionych przez podatnika dokumentów tj. "Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu", których kserokopie (po jednym egzemplarzu z każdego miesiąca 2001r.) Starostwo Powiatowe w L. przekazało Urzędowi Skarbowemu w L. - do określonego w tych dokumentach dnia roku, oszacowanej liczbie badań do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc objęty szacowaniem, narastająco od początku 2001 r, liczbie dni kalendarzowych w miesiącu wystawienia ww. dokumentu, jaka upłynęła do dnia jego wystawienia włącznie, oraz na liczbie dni kalendarzowych danego miesiąca. Wykorzystując powyższe dane organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia w ten sposób, że znaną liczbę badań pomniejszono o oszacowaną liczbę badań do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc objęty szacowaniem, narastająco od początku 2001 r. Tak uzyskaną wartość dzielono przez liczbę dni roboczych w miesiącu wystawienia ww. "Zaświadczenia ...", jaka upłynęła do dnia jego wystawienia włącznie i mnożono przez liczbę dni roboczych danego miesiąca, a wynik zaokrąglano do wartości całkowitej. Natomiast stosując do liczby tych badań za poszczególne miesiące ustaloną średnią wartość netto jednego badania w danym miesiącu (na podstawie wartości netto sprzedaży wynikającej z okresowych raportów z kasy rejestrującej i ilości paragonów wystawionych w miesiącu) określono wartość przychodu nie wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...]zł. Od powyższej podatnik wniósł odwołanie w którym zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: 1. art. 187 § 1 poprzez pominięcie zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 2. art. 23 § 4 ze względu na przyjęcie innej niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo że nie istniały szczególne przypadki do jej zastosowania a organ nie uzasadnił przyczyn pominięcia metod określonych w art.23§3, 3. art. 23 § 5 poprzez brak uzasadnienia wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania i nie uwzględnienie w niej rzeczywistego czasu pracy właściciela, 4. art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez brak podania przyczyn, z powodu których organ podatkowy odmówił wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom złożonym w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpoznaniu odwołania oraz ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy stwierdził, że nierzetelność księgi, prowadzonej przez R. S., jest bezsporna. Wniosek taki wynika z faktu zaewidencjonowania przychodu w wartości nie odpowiadającej liczbie dokonanych badań technicznych pojazdów. Tym samym nie mogła ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowymi w myśl art. 193 §4 tej ustawy stanowiącego, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W sytuacji (istnienia danych wynikających z księgi podatkowej nie pozwalających na określenie podstawy opodatkowania), obowiązkiem organu podatkowego było nie tylko określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ale także wybór metody takiego działania oraz uzasadnienie takiego, a nie innego wyboru. Przy czym organ może zastosować jedną z enumeratywnie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, lub - na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 - dokonać tego szacunku w inny sposób. Wobec powyższego nie zasługiwały, zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty ani też ich argumentacja. Przyjęta bowiem przez organ I instancji metoda obliczania średniej dziennej liczby dokonanych badań technicznych pojazdów jest metodą dającą wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Zauważył organ odwoławczy, że nie pozwala ona na ustalenie liczby badań w ilości przekraczającej (licząc rachunkiem narastającym od początku 2001 r.) liczby tych badań, którą określa najwyższy numer "Zaświadczenia..." z danego miesiąca. Potwierdzeniem słuszności tego wniosku, że metoda, o której mowa, daje wynik prawidłowy, jest liczba badań ustalona rachunkiem narastającym od początku 2001 r. i za cały 2001 r. Otóż tak ustalona liczba badań wyniosła [...], podczas gdy rzeczywista liczba badań dokonanych przez Stację Kontroli Pojazdów do dnia [...]r. wyniosła [...], gdyż taki numer nosi wystawione "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu", którego numer jest tożsamy z liczbą przeprowadzonych w tej stacji badań. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i podniesionej przy tym argumentacji sprowadzającej się do poddania w wątpliwość czy fakt wydania wszystkich zaświadczeń obligatoryjnie musiał znaleźć swoje odzwierciedlenie w prowadzonym "Rejestrze badań technicznych pojazdów", oraz czy wszystkie zaświadczenia dot. czynności z zakresu "badania technicznego pojazdu", czy niektóre z nich były tylko duplikatem dokumentów związanych z ostatnim badaniem technicznym pojazdu wydanym na wniosek właściciela pojazdu pod nowym numerem, organ odwoławczy stwierdził, że nie może być żadnych wątpliwości do konieczności odzwierciedlenia w "rejestrze badań pojazdów" każdego "zaświadczenia ...", ani też co do tego, że wydane przez stację kontroli pojazdów "zaświadczenia..." dotyczyć mogły tylko czynności z zakresu "badania technicznego pojazdu", bo wynika to jednoznacznie z treści rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 września 1999 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów przy tym stosowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 917). Podkreślił, że "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu", którego obowiązujący formularz podano jako wzór w załączniku nr 9 do tego rozporządzenia, informuje w punkcie 1 uwag (strona 2 formularza) o identyczności numeru "zaświadczenia..." z numerem "rejestru badań...". Oznacza to, że nie można wystawić "zaświadczenia..." bez odnotowania tego faktu w "rejestrze..." W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucając : 1.błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż skarżący dokonywał czynności nie udokumentowanych dowodami księgowymi co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 2.naruszeniu art.187§1 Ordynacji podatkowej polegające na nie zebraniu i nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, 3.naruszeniu przepisów art.120-122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie domniemania, iż numer zaświadczenia wskazuje na liczbę przeprowadzonych badań technicznych, 4. naruszenie art.23§4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie innej metody szacowania niż wymienione w art.23§3, 5. naruszenie art.23§5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w przyjętej metodzie szacowania rzeczywistego czasu pracy oraz realnych możliwości przeprowadzenia badań technicznych. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy strona przedstawi, zdaniem organu niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co istnienia określonego stanu faktycznego sprawy (na potwierdzenie tej tezy przywołano w skardze trzy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zdaniem skarżącego oparcie się na innej metodzie szacowania niż określone w art.23§3 Ordynacji podatkowej było bezpodstawne a organ podatkowy nie wykazał dlaczego nie mogą mieć one zastosowanie do skarżącego. Przyjęta zaś przez organy podatkowe metoda jest dowolna i oderwana od rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisami art.193§1 i§2 Ordynacji podatkowej (t.jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg jest istotne głównie z tego powodu, że to właśnie na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Księgi podatkowe mogą być oceniane pozytywnie (rzetelność i niewadliwość) albo negatywnie (nierzetelność i wadliwość).W zależności od tej oceny, organy podatkowe uznają bądź odrzucają zapisy w księgach. Art.193§4 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub wadliwie (z wyjątkiem wadliwości nie mających istotnego znaczenia dla sprawy).W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny rzetelności księgi nie maja znaczenia wyniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelna zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, Serwis Podatkowy 2001/7, s.32).Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla celów dowodowych ustawodawca w art.193§3 Ordynacji podatkowej wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001/3/116). W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. W przedmiotowej sprawie protokół badania ksiąg został sporządzony w dniu [...] a w następstwie przytoczonych w nim przyczyn podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego za okres od [...]do [...]r. uznana została za nierzetelną i nie mogąca stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną bowiem podatnik zaewidencjonował w niej łącznie za cały 2001 r. przychód z [...]badań technicznych podczas, gdy z protokołu kontroli kompleksowej przeprowadzonej w dniu [...]r. przez Starostwo Powiatowe w L. wynikało, że w okresie od [...]do [...]r. w stacji badania pojazdów prowadzonej przez R. S. zostało przeprowadzonych [...]badań technicznych pojazdów. Organ podatkowy otrzymał również kopię [...] zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, które nosiły numery od [...] (z dnia [...]r.) do [...] (z dnia [...]r.). Z w/w dowodów wynikało zatem, zdaniem organu podatkowego, że podatnik w okresie od [...]do [...]r. wykonał [...]przeglądy rejestracyjne podczas, gdy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za cały 2001 r. wykazał jedynie przychody z [...]wykonanych przeglądów. Zebrane przez organ podatkowy w/w dowody w sposób nie budzący wątpliwości, zdaniem Sądu, dawały podstawę do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez R. S. za rzetelną. R. S. prowadził w 2001 r. działalność polegająca na wykonywaniu badań technicznych pojazdów w oparciu o rozdział 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz.602 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 września 1999 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów przy tym stosowanych (Dz.U. Nr 81, poz.917). Z art.84 ustawy o ruchu drogowym wynika, że nadzór nad stacjami kontroli pojazdów sprawuje starosta, który obowiązany jest co najmniej raz do roku przeprowadzić kontrolę stacji kontroli pojazdów. W oparciu właśnie o powołane powyżej przepisy Starostwo Powiatowe w L. przeprowadziło w dniu [...] kontrolę stacji kontroli pojazdów prowadzoną przez skarżącego. W jej trakcie na podstawie przedłożonego rejestru badań technicznych pojazdów ustalono, że od [...]r. do [...] przeprowadzono [...]badania, z tego w okresie od [...]r. do [...]. wykonano [...]badań technicznych pojazdów. W pkt 6 protokołu zawarto informację, że najmniejsza ilość badanych dziennie pojazdów wynosi 5-6, natomiast największa 25 pojazdów dziennie. Do ustaleń w/w protokołu R.S. mimo stosownego pouczenia nie wniósł wyjaśnień. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej skarżący w dniu [...]r. złożył wniosek do Starostwa Powiatowego o sprostowanie zapisów w protokole dotyczących ilości przeprowadzonych badań, ale starostwo odmówiło sprostowania "ze względu na udokumentowaną ilość przeglądów technicznych", zbieżną z zapisem zawartym w protokole (pismo z dnia [...]Nr [...]). Fakt nierzetelności potwierdzają również otrzymane ze Starostwa Powiatowego w L. kopie wystawionych przez stację kontroli pojazdów należącą do skarżącego "zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu", których ostatnie z dnia [...]nosiło numer [...]. Zasadnie organy podatkowe powołały się na zapisy zawarte w zał. Nr 8 i 9 do cyt. rozporządzenia w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych, z których jednoznacznie wynika, że numer zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym jest identyczny z numerem rejestru badań. A zatem jeśli zaświadczenie ma numer [...]to oznacza, że również w rejestrze badań ma ten sam numer, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że taka ilość badań technicznych w danym roku została przeprowadzona. W świetle powyższych ustaleń zarzut skrzącego, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uznając, że nie obejmuje ona wszystkich zdarzeń gospodarczych nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zasługuje wobec regulacji cyt, rozporządzenia w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.120-122 oraz art.181 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez "bezpodstawne zastosowanie domniemania, iż numer zaświadczenia wskazuje na liczbę przeprowadzonych badań technicznych". Skoro przepis prawa reguluje zasady prowadzenia ewidencji badań technicznych pojazdów a także określa zasady wystawiania zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu to odwołanie się do tych regulacji przez organy podatkowe nie może być uznane za "bezpodstawne domniemanie". Skarżący nie wskazuje przy tym żadnych racjonalnych argumentów, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Mając na uwadze ustalenia z kontroli Starostwa Powiatowego w L. jak również kopie zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych nie do przyjęcia jest również teza o ewentualnej pomyłce skarżącego w numerowaniu zaświadczeń. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącego naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się przez organy na niepełnym materiale dowodowym i poprzestanie na uzyskaniu ze Starostwa Powiatowego w L. kopii [...] zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dokonując oceny działań organów podatkowych nie można nie wziąć pod uwagę specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na prowadzeniu stacji kontroli pojazdów. Z przepisu §14 cyt rozporządzenia w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badan technicznych wynika, że zasadą jest, iż fakt pozytywnego wyniku badania potwierdza uprawniony diagnosta w dowodzie rejestracyjnym, wpisując termin następnego badania. Jedynie w innych przypadkach stacja kontroli pojazdów wydaje zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym np. w sytuacji określonej w art.82 ust.1 ustawy prawo o ruchu drogowym. Z powyższych regulacji wynika, że wydawanie zaświadczeń jest wyjątkiem a wobec powyższego ustalenie liczby wydanych zaświadczeń w żaden sposób nie mogłoby być miarodajne dla ustalenia rzeczywistej ilości przeprowadzonych badań - istotne znaczenie dla sprawy ma natomiast numer zaświadczenia bowiem on odpowiada numerowi kolejnemu przeprowadzonych badań wynikającemu z rejestru badań technicznych pojazdów. Z oczywistych względów organy podatkowe nie byłyby w stanie dotrzeć natomiast do wszystkich podmiotów, które posiadają w dowodzie rejestracyjnym potwierdzenie przeprowadzenia badań na stacji kontroli pojazdów należącej do skarżącego. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających tezę skarżącego o rzetelności prowadzonej księgi podatkowej, jeżeli on sam takich dowodów nie zaoferował. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373). Przepis art.23§1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli : 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powołany powyżej przepis nie jest oparty na uznaniu administracyjnym, a zatem w przypadku zaistnienia okoliczności w nim przewidzianych organ podatkowy obligowany jest do jego zastosowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.23§4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie innej metody szacowania niż wymienione w art.23§3 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art.23§3 Ordynacji podatkowej jeżeli dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (tak jak w rozpatrywanej sprawie) podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując metody :porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub udziału dochodu w obrocie. Jeżeli nie można zastosować jednej z w/w metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania - art.23§4 Ordynacji podatkowej. Jako przyczyny niezastosowania metody z art.23§3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji wskazał :wątpliwości co do rzetelności obrotu za poprzedni okres rozliczeniowy wobec ustaleń poczynionych w trakcie przedmiotowego postępowania, brak możliwości zastosowania metody zewnętrznej porównawczej z uwagi na brak podmiotów świadczących tego typu usługi na terenie Ś., brak możliwości zastosowania metod remanentowej, produkcyjnej i kosztowej, które mogą być zastosowane przy działalności handlowej lub produkcyjnej. Organ podatkowy uzasadnił wybór innej metody niż wymienione w art.23§3 Ordynacji podatkowej w sposób przekonujący i racjonalny. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż organy podatkowe w przyjętej metodzie szacowania nie wzięły pod uwagę rzeczywistego czas pracy przedsiębiorstwa skarżącego bowiem jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Starostwo Powiatowe skarżący był w stanie wykonywać dziennie po 25 badań technicznych pojazdów. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że dokonując oszacowania przychodu oparł się m.in. na dokumentach tj. ustaleniach z protokołu z kontroli dokonanej przez Starostwo Powiatowe w L., zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych przekazanych przez to Starostwo a także średnich cenach stosowanych za jednostkowe badanie techniczne w poszczególnych miesiącach. Ponieważ cena za przeprowadzone badanie techniczne zależała od rodzaju pojazdu przyjęcie średniej ceny jaką podatnik stosował w danym miesiącu (w oparciu o dane z księgi) pozwalała, zdaniem Sądu na najbardziej zbliżone do rzeczywistego określenie wartości przychodu w poszczególnych miesiącach i całym 2001 r. Należy mieć przy tym na uwadze, że szacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., III SA 164/99 oraz z dnia 14 grudnia 1999 r., III SA 5202/98, niepubl.). Ponieważ Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy jak też naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało w oparciu o regulację art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.