III SA/Kr 135/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Wiesław Kisiel Sędziowie WSA Bożenna Blitek NSA Krystyna Kutzner spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 1 sierpnia 2005 r. nr: [...] przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 01.08.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] Nr [...] z dnia [...].2005 r. odmawiającą skarżącemu P. P. zwrotu w kwocie [...] zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A , nr nadwozia [...], rok produkcji 2001 , o pojemności skokowej 1753 cm3. Skarżący w dniu [...] 2005 r. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego samochodu. W ww. deklaracji skarżący obliczył podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, z zastosowaniem 39,1% stawki podatku. W dniu [...].2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], dokumentem nr [...] potwierdził zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspółnotowym. Pismem z dnia [...].2005r. skarżący złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdyż - jego zdaniem - z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy , na podstawie których pobrano ten podatek utraciły swoją moc, jako nie zgodne z art. 23 ust.1 i 2, art.25 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , zwanego dalej TWE. Zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] 2005 r. wydał decyzję Nr [...] odmawiającą skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego . Organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art.80 i 81 z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) brak jest podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego skarżący spełnił warunki wynikające z ww. przepisów i zapłacił ten podatek. Organ celny wyjaśnił, że nie jest uprawniony do rozstrzygania kwestii niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy z normami prawa Dni Europejskiej , natomiast jest obowiązany do przestrzegania przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej Zarzut podniesiony w tej kwestii może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Od powyższej decyzji skarżący w dniu [...].2005 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej Instancji oraz orzeczenie o zwrocie nadpłaconego podatku akcyzy w kwocie [...] zł.. W odwołaniu skarżący powtórzył dotychczasowe zarzuty wskazując , iż prawo pierwotne ma pierwszeństwo nad prawem wtórnym, krajowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dn. 01.08.2005r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżę rozstrzygnięcie . Odnosząc się do argumentacji skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 80 ww. ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku akcyzowego są m. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Art. 81 ust 1 ww. ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. W związku z tym , że skarżący po dokonanym nabyciu wewnątrzwspółnotowym samochodu przedłożył deklarację AKC-U , w której został obliczony należny podatek akcyzowy , a następnie dokonana została jego zapłata, organ odwoławczy stwierdził , że wszystkie czynności skarżący dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu , w którym podatek akcyzowy był należny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest zatem podstaw prawnych do zwrotu tego podatku w związku z wewnątrzwspółnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu . Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organy podatkowe , w tym celne w zakresie podatku akcyzowego , zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw i organy te nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący wniósł o jej uchylenie . Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację odnoszącą się do bezpośredniego stosowania przepisów Unii Europejskiej i niezgodności polskich przepisów z normami wspólnotowymi. Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską jest umową międzynarodową, która zgodnie z art.91 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ma pierwszeństwo przed ustawą zwykłą. Art.80 ust.1 i art.81 ww. ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z art.25 TWE . Niezależnie od tego wskazane przepisy ww. ustawy są niezgodne z art.90 TWE zakazującym dyskryminacyjnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 ww. ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego, a obowiązek podatkowy w tym podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego. Obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].2005r., zaś podatnikiem w rozumieniu ww. ustawy jest skarżący , który stosownie do treści art. 81 ust. 1 ustawy zobowiązany był do złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz do dokonania zapłaty akcyzy nie później, niż w chwili rejestracji tego pojazdu w Polsce. Skarżący zastosował się do w/w regulacji i w dniu [...].2005 r. w Urzędzie Celnym w [...] złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz uiścił ten podatek. Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący sprzeczności polskich przepisów tj. ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawę obniżenia stawek podatku akcyzowego, z art 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym została wyinterpretowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z prawa pierwotnego i zasada ta ma swoje umocnienie w art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że organy podatkowe , w tym celne w zakresie podatku akcyzowego , zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw i organy te nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej, O ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Celnej wskazując z kolei na art.3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotycząc wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu , ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania stwierdził , że Państwa Członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne oleje mineralne , alkohol i napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe pod warunkiem podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeni granicy i handlu między tymi państwami . Ewentualna niezgodność ww. ustawy podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 87, poz.825 ze zm prawem europejskim może być przedmiotem postępowania w trybie art.226 TWE Dopóki wskazane przepisy nie zostały uchylone stanowią one część polskiego porządku prawnego i mogą być prawną podstawa do wydawania decyzji. W niniejszej sprawie organy celne , zdaniem Dyrektora Izby Celnej , prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa. Zatem nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności unormowań, jakie obowiązują obecnie w Polsce z przepisami unijnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. pprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego . Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty skarżącego za częściowo zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o Utworzeniu Wspólnoty Europejskjej a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio |na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz póz. 30 załącznika Nr 1 oraz póz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika , przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% , ale wobec samochodów m.in. nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy , stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru określonego w § 7 ust.2 ww. Rozporządzenia , które są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.). Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jaki wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskie przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim niż to , które wprowadziło taki podatek przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobny pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko skarżącego co do zasady , że w niniejszej sprawie skarżący nadpłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia przedmiotowego samochodu . Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć wniosek skarżącego z dnia [...].2005 r. w trybie przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty . Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 styczna 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).