III SA/Wa 3853/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant M.K.O., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. (...) na decyzję Ministra Finansów z dnia (...) września 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia (...).09.2006r. nr (...) Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania P. (...) utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia (...).08.2001 r. nr (...) odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej tejże Izby z dnia (...).06.2001r. nr (...) utrzymującej w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W. z dnia (...).04.2001 r. nr (...) w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. Z motywów decyzji wynika, że (...) pismem z dnia (...).06.2001r. zawnioskował o zmianę ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia (...).06.2001r. utrzymującej w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W. z dnia (...).04.2001r. w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., na podstawie art.253 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W uzasadnieniu wniosku strona zakwestionowała stanowisko zawarte w decyzji Izby Skarbowej, według którego tylko zła sytuacja finansowa podatnika uzasadnia przyznanie ulgi podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy podjęcie decyzji w trybie art.67 § l Ordynacji podatkowej wymaga wnikliwego ustosunkowania się do wszystkich okoliczności przedstawionych przez stronę, w szczególności zbadania wzajemnych relacji pomiędzy doraźnym interesem fiskalnym, a możliwością realizowania podstawowych zadań podatnika. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o przyznanie wnioskowanej ulgi winny być wzięte pod uwagę nie tylko korzyści finansowe P.(...), ale także wkład podatnika w finansowanie i krzewienie kultury fizycznej i sportu, bowiem w interesie publicznym leży rozwijanie tej działalności. Strona przedstawiła zadania stojące przed P.(...), koszty realizacji tych zadań, wyjaśniając, że zapłata określonej w decyzji kwoty odsetek mogłaby spowodować utratę płynności finansowej, co w konsekwencji prowadziłoby do ograniczenia, czy nawet rezygnacji z finansowania wielu projektów i zamierzeń. Izba Skarbowa w W. odmówiła zmiany decyzji ostatecznej z dnia (...).06.2001r. Wyjaśniła przede wszystkim jakimi przesłankami kierowała się wydając decyzję odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę. W odwołaniu P.(...) zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art.67 § l, art.122 i 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", prowadzącą jedynie do badania sytuacji materialnej wnioskodawcy. W ocenie strony pojęcia te mają znacznie większy zakres i w przedmiotowej sprawie nie sposób pominąć, że w interesie P. (...) jest pomnażanie kapitału, aby mieć możliwość dalszego finansowania celów statutowych, w efekcie czego zyska społeczeństwo. Wkład związku w krzewienie kultury fizycznej i sportu pozwala, w opinii P. (...), uznać, że w interesie publicznym jest przyznanie wnioskowanej ulgi. Interesu społecznego nie można bowiem utożsamiać z interesem fiskalnym czy ekonomicznym. Takie działanie prowadziłoby zdaniem strony do zakwestionowania zasady demokratycznego porządku prawnego państwa i godziłoby w sferę praw i wolności obywateli. P. (...) szczegółowo przedstawił zadania jakie ma do zrealizowania oraz wydatki. Minister Finansów podtrzymał stanowisko organu I instancji. Powołując się na treść art. 253 § l Ordynacji podatkowej stwierdził, iż postępowanie określone w tym przepisie nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ prowadziłoby to do działania w "III instancji", co z kolei naruszałoby generalną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że umorzenie należności na podstawie art. 67 § l Ordynacji podatkowej jest ulgą o charakterze wyjątkowym, opartą na zasadzie uznania administracyjnego. Natomiast instytucja uznania administracyjnego jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi podatkowemu na swobodny wybór rozstrzygnięcia co do udzielenia lub odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Oznacza to, iż organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone klauzulami generalnymi użytymi w treści przepisu: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Minister podkreślił przy tym, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu lub interesu publicznego. W ocenie Ministra Finansów Izba Skarbowa w W. odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...).06.200lr. w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę nie dopuściła się naruszenia art. 253 § l, ani art. 67 § l Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu nie negując znaczenia działalności statutowej P.(...). nie znalazła podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi, bowiem sytuacja finansowa Związku nie zagraża realizacji tych zadań. Minister jako nietrafny uznał zarzut, iż Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji ograniczyła się jedynie do materialnej sytuacji podatnika. Należy bowiem mieć na względzie, iż realizacja celów statutowych P. (...) jest od tej sytuacji uzależniona. Dlatego w ocenie Izby Skarbowej uregulowanie odsetek za zwłokę, ze względu na dobrą sytuację finansową P., nie stanowi zagrożenia dla realizacji jego zadań o charakterze społecznym. Ze wskazanych względów, w ocenie Ministra Finansów, uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia (...).08.2001r. było niezasadne. W skardze P. (...) zarzucił decyzji Ministra Finansów z dnia (...).09.2006r.: - przyjęcie restryktywnej wykładni instytucji uznania administracyjnego prowadzącej w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej; - nieuwzględnienie podnoszonego w trakcie całego postępowania przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", co doprowadziło do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia (...).06.2001r., w sposób skutkujący naruszeniem art. 253 § 1 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej; - nieuwzględnienie sytuacji prawnej P. (...), który pomimo posiadania statusu non profit, jest w odróżnieniu od innych polskich związków sportowych w niewielkim tylko stopniu dotowany z budżetu Państwa, chociaż prowadzi w naszym kraju najszerszą działalność w zakresie upowszechniania i rozwoju kultury oraz sportu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji dotyczącym znaczenia instytucji uznania administracyjnego. Powołując się na pogląd wyrażony w piśmiennictwie oraz orzecznictwo dowodziła, że stosując przepis uznaniowy organ administracji nie może naruszać praw podmiotowych wynikających z innych przepisów, czy rozstrzygnięć innych organów państwowych. Organ ten nie powinien też tracić z pola widzenia celów społecznych i gospodarczych realizowanych przez podmiot będący adresatem decyzji, zaś "swobodne uznanie" musi być realizowane w sposób uzasadniony interesem jednostki, chyba że wchodzi on w konflikt z interesem ogólnym. Skarżąca podkreśliła, że P. (...) jest jednym z nielicznych związków sportowych, którego działalność statutowa nie jest finansowana z budżetu Państwa. Jej zdaniem, wobec tego można mówić o istotnym odciążeniu, przez działalność P. (...) budżetu Państwa od finansowania wielu zadań z zakresu kultury fizycznej i sportu w najpopularniejszej dyscyplinie sportu jaką jest piłka nożna. Tańsze zaś realizowanie istotnych dla Państwa celów społecznych w tym zakresie działa wręcz na korzyść finansów publicznych. W ocenie skarżącej, w świetle przedstawionej sytuacji, pojmowanie interesu publicznego (społecznego) jedynie przez pryzmat sytuacji finansowej P. (...) wydaje się sprzeczne z funkcją art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Utrzymywała, iż realizacja zadań statutowych Związku wypełnia przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, o których mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. W niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie określonym tym przepisem jest weryfikacja ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie, czy za ewentualną zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego organ podatkowy nie rozstrzyga ponownie sprawy merytorycznie. Inaczej mówiąc, badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym wypadku, wszczęcie postępowania z art. 253 Ordynacji podatkowej otwierałoby de facto drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej, a nawet czwartej instancji, co nie dałoby się pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania, zawartą w art. 127 tej ustawy (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Warszawa 2004, s. 645-648). Minister Finansów w zaskarżonej decyzji zwrócił wprawdzie uwagę, iż postępowanie w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ale wbrew temu stwierdzeniu poddał merytorycznej ocenie ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia (...).06.2001r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. Bazując na treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej omówił instytucję uznania administracyjnego oraz stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia (...).06.2001r. W ogóle nie rozpatrzył sprawy w zakresie przesłanek określonych w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, a uzasadnieniem odmowy uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia (...).06.2001r. było uznanie, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte było prawidłowe. Tymczasem, jak już wcześniej powiedziano, jedynym kryterium, które może być wzięte pod uwagę w przypadku rozpatrywania wniosku o uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej jest wystąpienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, niezależnie od tego, czy ta decyzja ostateczna jest wadliwa, czy też nie jest wadliwa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem omawianego art. 253 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego została ona uchylona. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ zobowiązany jest do rozważenia kwestii zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia (...).06.2001r. wyłącznie w oparciu o unormowanie zawarte w art. 253 Ordynacji podatkowej, a także do szczegółowego wyjaśnienia w czym objawia się interes publiczny i ważny interes podatnika (o których mowa w tym przepisie) i zindywidualizować go do niniejszej sprawy. Pamiętać przy tym należy, że żaden z obu interesów nie jest nadrzędny w stosunku do drugiego. Ponieważ zaskarżona decyzja nie rozstrzyga w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę, zgodnie z wyżej przywołanym art.134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie może rozpoznać zarzutów dotyczących niezasadności odmowy umorzenia odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji. Sąd zdecydował o uchyleniu tylko zaskarżonej decyzji, ponieważ Minister Finansów ma możliwość uchylenia decyzji organu I instancji, jeśli uzna, że istnieje taka konieczność. O kosztach postępowania nie orzeczono przez wzgląd na postanowienia art. 210 § 1 p.p.s.a.