III SA/Wa 2967/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. D. i B. S. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 1.03.2006r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.., M. D.- prezes Zarządu i B. S. - członek Zarządu S. S.A. w upadłości, wystąpili o stwierdzenie nieważności (lub wznowienie postępowania) pięciu decyzji z dnia [...].12. 2005r. o numerach: [...],[...], [...], [...], [...], wydanych dla Spółki przez Dyrektora UKS w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2001, 2002 i 2003 roku. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż ww. decyzje nie zostały doręczone zarządowi Spółki, lecz syndykowi, co zdaniem wnioskodawców było nieprawidłowe. Dowodzili oni, że ogłoszenie upadłości spółki powoduje jej rozwiązanie, zgodnie z art. 459 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych, ale następuje to dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, które to postępowanie w' sprawie S. S.A. Z/S w G.. nie zostało jeszcze zakończone. A zatem "organy w spółce nadal działają w sprawie, która nie dotyczy bezpośrednio masy upadłości, syndyk nie może być traktowany jako organ osoby prawnej, o której mowa w art. 67 § 1 kpc w związku z art. 211 kpa". Postanowieniem z dnia [...].03.2006r., wydanym na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej; "GIKS") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych we wniosku M. D.i B. S. z dnia [...].03.2006r. Powołując się na art. 26 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosków o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych dyrektorów urzędów kontroli skarbowej jest GIKS. Zauważył, że decyzje, których stwierdzenia nieważności domagają się wnioskodawcy zostały wydane dla S. S.A. w upadłości i doręczone syndykowi masy upadłości E. T. w dniu 4 stycznia 2006r. Syndyk nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania, skutkiem czego decyzje te stały się ostateczne. GIKS powołał się na art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.), który stanowi, że w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. obowiązujące przed dniem 1 października 2003r. Z treści tego przepisu wywiódł, iż postępowanie upadłościowego w Spółce toczy się zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.). Upadłość Spółki Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] ogłosił bowiem postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003r. sygn. akt [...]. W oparciu o treść art. 20 § 1 Prawa upadłościowego GIKS stwierdził, że dotychczasowe organy upadłego (np. zarząd spółki akcyjnej) tracą możliwość podejmowania w stosunku do masy upadłościowej tak czynności zwykłego zarządu, jak też czynności przekraczających ten zakres. Upadły nie może korzystać z majątku, tzn. nie może pobierać pożytków, ani nie może majątkiem rozporządzać, tj. podejmować czynności prawnych dotyczących tego majątku. W stosunku do masy upadłości, obejmującej prawa majątkowe i niemajątkowe, uprawnienia w tym zakresie obejmuje syndyk (art. 90 Prawa upadłościowego ). GIKS podniósł, iż przepis art. 60 Prawa upadłościowego stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego (kontrolnego). GIKS uznał, iż w świetle przywołanych przepisów żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności pięciu decyzji z dnia [...] grudnia 2005r., wniesione przez M. D.i B. S. nie może być uwzględnione, gdyż w tym zakresie organy upadłego nie mogą reprezentować masy upadłościowej. Dopóki trwa postępowanie upadłościowe - syndyk masy upadłości działa za upadły podmiot a więc ma wyłączną legitymację procesową do występowania w sprawie. Odnośnie wniosków o wznowienie postępowania GIKS wyjaśnił, że organem właściwym do ich rozpoznania jest Dyrektor UKS w Z. W zażaleniu M. D.i B. S. utrzymywali, iż nie wnosili o rozstrzygnięcie kwestii reprezentowania masy upadłości, gdyż tę jednoznacznie normuje art. 60 Prawa upadłościowego. We wniosku wykazywali natomiast, że postępowanie nie dotyczyło masy upadłości, dlatego pozbawienie ich udziału w postępowaniu podatkowym stanowiło naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodzili, że ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego z obowiązków podatkowych, w związku z tym zarząd jako organ reprezentujący podatnika był stroną postępowania zgodnie z art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. Powołując się na komentarz Prawa upadłościowego (nie wskazując konkretnego opracowania) twierdzili, że syndyk posiada legitymację formalną, zaś stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Postanowieniem z dnia [...].06.2006r. GIKS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W całości podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, a zarzuty zamieszczone w zażaleniu uznał za niezasadne. Podkreślił, że syndyk obejmując majątek upadłego reprezentuje podatnika i zarządzając nim działa za upadły podmiot. Upadły jednak przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swego majątku. Upadły nadal pozostaje podatnikiem, jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Natomiast syndyk działa za upadły podmiot w znaczeniu procesowym, zatem legitymację do reprezentowania kontrolowanego w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej ma syndyk, a nie zarząd spółki, który nie jest stroną postępowania. W skardze M. D. i B. S. zarzucili zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 60 Prawa upadłościowego poprzez przyjęcie, że niniejsze postępowanie dotyczy majątku wchodzącego w skład masy upadłości, gdy w rzeczywistości dotyczy ono spraw niemajątkowych, - art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zarządowi Spółki nie przysługuje przymiot strony postępowania, - art. 217 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 tej ustawy poprzez brak merytorycznego rozpoznania zażalenia. Skarżący utrzymywali, że przedmiot niniejszej sprawy nie dotyczy majątku upadłej Spółki, lecz kwestii związanych z ustaleniem wyników kontroli, takich jak prawidłowość dokonanych czynności przez zarząd przed ogłoszeniem upadłości. Według nich, wydane decyzje w sposób krytyczny i niezgodny z rzeczywistością oceniają działania zarządu, wchodząc w sferę ekonomicznej opłacalności podejmowanych decyzji, chociaż to do organu podatkowego nie należy. Twierdzili, iż skoro decyzje powstały na kanwie oceny zachowania zarządu Spółki, to zarząd ten, a nie syndyk ma interes prawny we wzruszeniu tych decyzji. Zdaniem skarżących, utrzymywanie owych decyzji w obiegu prawnym może negatywnie oddziaływać na interesy prawne zarządu w świetle innych postępowań prawnych. W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zwrócił uwagę, że decyzje, których stwierdzenia nieważności domagali się skarżący dotyczą zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa, mają więc wpływ na wysokość posiadanego majątku i wchodzą w skład masy upadłości. Podkreślił, iż w przypadku odmowy wszczęcia postępowania z przyczyn formalnych, brak jest podstaw do merytorycznej oceny zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie M. D. - prezes Zarządu i B. S. - członek Zarządu S. S.A. w upadłości, wystąpili o stwierdzenie nieważności pięciu decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [..] .12. 2005r. wobec upadłej Spółki, zaś Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawa takiego im odmówił. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem kwestia, czy po ogłoszeniu upadłości organ upadłej Spółki może skutecznie domagać się wzruszenia decyzji wydanej wobec Spółki. W takim stanie rzeczy, analizując ten problem, nie można poprzestać jedynie na ocenie przepisów prawa podatkowego, np. zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących pojęcia "strony w postępowaniu podatkowym", lecz również, a nawet przede wszystkim, należy sięgnąć do uregulowań dotyczących problematyki upadłości zawartych w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, które zgodnie z twierdzeniem GIKS mocą art. 536 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Pozwoli to ocenić wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe oraz wyjaśnić status i kompetencje organów upadłego. I tak, zgodnie z art. 20 Prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. A zatem wszelkie uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z organów upadłego, tj. zwłaszcza zarządu na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 90 Prawa upadłościowego obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Najistotniejszym jednak przepisem Prawa upadłościowego, z punktu widzenia sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest art. 60, który stanowi, iż postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzlędnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując. W szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość, przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób oddający ich współzależność. Nie można zatem przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego, w tym zwłaszcza przytoczonych wyżej art. 20, art. 60 i art. 90. Fakt, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sam byt organów upadłej spółki, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego, nie jest nim także sama masa upadłości jako taka, mógłby ewentualnie uzasadniać wywiedzenie uprawnień zarządu upadłej spółki z art. 133 Ordynacji podatkowej, do skutecznego domagania się wzruszenia decyzji podatkowych wydanych wobec upadłej spółki. Jednakże to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, stanowiące o objęciu zarządu majątkiem upadłego przez syndyka i przyznaniu mu wyłącznej legitymacji procesowej w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że zarząd upadłej spółki nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłej spółki. Odnosząc do powyższych przepisów spór zaistniały w niniejszej sprawie, GIKS słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych upadłej spółki na wniosek złożony przez jej prezesa Zarządu i członka Zarządu, ponieważ wyłączną legitymację procesową ma w tym zakresie jedynie syndyk masy upadłości i jedynie on w czasie trwania postępowania upadłościowego z wnioskiem takim mógł skutecznie wystąpić. Podobnie jak prawidłowym było, w świetle wyżej przytoczonych przepisów, doręczenie syndykowi decyzji podatkowych wydanych po ogłoszeniu upadłości spółki. Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 60 Prawa upadłościowego oraz art. 133 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Za nietrafny należy też uznać zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 tej ustawy poprzez brak merytorycznego rozpoznania zażalenia. Prawidłowe jest stanowisko GIKS, iż w przypadku odmowy wszczęcia postępowania z przyczyn formalnych, jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie, merytoryczne zarzuty nie podlegają rozpoznaniu. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżących, iż "niniejsze postępowanie [...] dotyczy spraw niemajątkowych". Bezsprzecznie decyzje, których stwierdzenia nieważności domagali się skarżący zostały wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podatek jest zaś jest świadczeniem pieniężnym, dlatego nie można w żadnym razie przyjąć za skarżącymi jakoby niniejsza sprawa dotyczyła spraw niemajątkowych. Nasuwa się przypuszczenie, zważywszy na zarzuty skargi, iż skarżący nie wiedzą lub umknęło im, że o zakresie rozstrzygnięcia decyduje sentencja decyzji, a nie treść uzasadnienia decyzji. W żadnej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...].12.2005r. rozstrzygnięcie nie obejmuje oceny działania Zarządu upadłej Spółki. Zresztą w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie decyzji w ogóle nie może obejmować tego rodzaju kwestii. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).