I SA/Łd 1398/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Z. określił A. S. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 616.507,80 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 478.888,20 zł oraz odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji w wyniosły 653.918,60 zł. Po rozpoznaniu odwołań podatników od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. Na decyzję organu odwoławczego nie wniesiono skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia 27 grudnia 2005 r. A. S. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 sierpnia 2001 r., uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakwestionowała przede wszystkim rzetelność spisu z natury przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego w dniu 12 czerwca 1996 r. wskazała, że wiarygodność tego spisu kwestionowała już w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, kiedy to domagała się przesłuchania w charakterze świadków osób biorących udział w tej czynności. Częściowo powyższy wniosek został uwzględniony w toku innego postępowania, dotyczącego określenia podatku VAT za 1996 r., w trakcie którego w 2004 i 2005 r. przesłuchano pracowników urzędu skarbowego biorących udział w spisie. Ich zeznania potwierdziły zarzuty stawiane spisowi, który w tej sytuacji, jako niewiarygodny, nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Skarżąca powołała się również na pismo włoskiego kontrahenta z 2002 r., które w jej ocenie wyjaśnia kwestie "niezgodności magazynowych" ujawnionych w toku kontroli podatkowej. Wskazała także na fakt usunięcia z akt administracyjnych szeregu dokumentów ("brudnopisów spisu z natury") i dodanie w ich miejsce nowych dokumentów, a ponadto na wydane w 2005 r. decyzje Izby Skarbowej w Ł., w których w odmienny sposób określono marżę stosowaną przez podatniczkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie stwierdził okoliczności powodujących niedopuszczalność wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia [..] Nr [..] wznowił postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia decyzji z dnia [....] Co do zarzutu usunięcia z akt administracyjnych części dokumentów i zastąpienia ich innymi dokumentami, organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na umorzenie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. śledztwa w tym przedmiocie, nie można obiektywnie stwierdzić, czy przy wydaniu decyzji zostało popełnione przestępstwo. Tym samym nie zachodzi przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wymaga by fakt popełnienia przestępstwa był stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu. Co do natomiast pozostałych zarzutów, zdaniem organu administracji należy je oceniać przez pryzmat art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który dotyczy sytuacji gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, na które powołuje się strona, były znane organom podatkowym w momencie wydania decyzji. Ponadto odnośnie ustalenia w odrębnym postępowaniu innej wysokości marży stosowanej przez podatniczkę organ wskazał, że odmienna ocena tego samego stanu faktycznego w dwóch różnych postępowaniach jest wprawdzie niepożądana, ale nie stanowi nowej okoliczności, ani tym bardziej nowego dowodu uzasadniającego uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 oraz art. 122 Ordynacji Podatkowej i wniosła o jej uchylenie. W ocenie strony umorzenie śledztwa z uwagi na niewykrycie sprawcy nie jest tożsame z instytucją umorzenia ze względu na nie zaistnienie przestępstwa co oznacza, że fakt popełnienia przestępstwa polegającego na usunięciu z akt dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ulega żadnej wątpliwości. Zdaniem skarżącej fakt, że śledztwo zostało umorzone ze względu na niewykrycie sprawcy, nie upoważnia do formułowania tezy, iż przestępstwa nie popełniono. Ponadto wg podatniczki zgodnie z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie można wznowić także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, wśród których mieści się właśnie umorzenie śledztwa z uwagi na niewykrycie sprawcy. Strona wskazała ponadto, że okoliczności ujawnione przez świadków w 2004 i 2005 r. nie mogły być znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję w 2001 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] W uzasadnieniu podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wskazał ponadto, że postępowanie prowadzone w przedmiocie usunięcia z akt administracyjnych części dokumentów, nie przesądziło jednoznacznie o fakcie popełnienia przestępstwa. Powołał się w tym zakresie na wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2004 r. wydany w sprawie III SA 1237/03, której przedmiotem była odmowa stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd stwierdził m.in. iż zarzut usunięcia z akt dowodu w postaci pierwotnego spisu z natury jest bezzasadny i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. W dniu 14 lipca 2006 r. A. S. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 240 § 1 pkt 2 i 5 oraz § 3 Ordynacji Podatkowej i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi ponownie powołała się na dowody z przesłuchań pracowników Urzędu Skarbowego w Z. biorących udział w spisie z natury 12 czerwca 1996 r., którzy następnie w latach 2004-2005 składali zeznania w postępowaniu dotyczącym określenia podatku VAT za 1996 r. Zeznania te wyjawiły nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, który określił A. S. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Skarżąca zwróciła uwagę na następujące okoliczności: – kontrolując dwa różne podmioty gospodarcze (firmy "A" i "B") spis towarów z natury udokumentowano na jednym arkuszu spisowym; – arkusze spisowe nie zostały podpisane przez biorących udział w remanencie pracowników firm "A" i "B"; – urzędnicy przeprowadzający spis odstąpili od wywartościowania towarów na arkuszach spisowych zlecając to A. S.; – organizacja czynności spisowych uniemożliwiła podatniczce czynny udział w remanencie – spis dokonywany był jednocześnie przez trzy ekipy po dwie osoby w różnych miejscach składowania towaru; – towary znajdujące się w opakowaniach zbiorczych przeliczano wyrywkowo; w pozostałych przypadkach przyjmowano ilość podaną na opakowaniach; – co najmniej trzy osoby biorące udział w czynnościach nie były odpowiednio przygotowane do przeprowadzenia spisu z natury; – dane na arkusze spisowe (asortyment i ilości) były przepisywane z dokumentów sporządzanych przez M. F., który zeznał że odnotowywał przeliczone ilości na kartce i przekazywał te dane koleżankom, które sporządzały arkusze spisowe; pierwotnego zapisu stanów remanentowych do akt nie załączono; – zarówno w aktach dotyczących podatku dochodowego, jak i VAT, brak jest oryginału spisu z natury uwzględniającego wywartościowanie towarów; – arkusze spisowe zawierają co najmniej dwa błędy: w załączniku nr 1 w poz. 22 – 505 paczek po 100 sztuk dało 50.400 szt. zamiast 50.500 szt., co potwierdza, iż nie przeliczano zawartości opakowań zbiorczych, ale przyjmowano informacje uwidocznione na opakowaniach; w załączniku nr 5 w poz. 29 wpisano trzy wielkości: 5, 12.703 i 1.131.223 sztuk – żaden z przesłuchiwanych pracowników urzędu skarbowego nie potrafił wskazać, która z nich była prawidłowa na moment zakończenia spisu. W dniu 12 września 1996 r., w trzy miesiące po zakończeniu spisu z natury, przyjęto, że w pozycji 29 winno się znajdować 12.703 szt. rajstop. Zdaniem strony są to nowe okoliczności istniejące w chwili wydania decyzji, ale nieznane organowi w momencie jej wydawania. Skarżąca wskazała również na ignorowanie przez organy podatkowe pism od jej włoskich kontrahentów. Powołała się na pismo z dnia 14 czerwca 2002 r., w którym firma Golden Lady, wyjaśniła, że w dostawach typu "collantstock", "collant primetta" i "collant fine serie" podstawowym artykułem zawsze były rajstopy, ale mogły się też tam znajdować skarpety i pończochy. Tłumaczy to nadwyżkę skarpet i niedobór rajstop na dzień sporządzenia spisu z natury. Pismo to zdaniem skarżącej ujawnia kolejną, nową, istotną dla sprawy okoliczność. Ponadto skarżąca ponownie zarzuciła, że z akt administracyj-nych usunięto szereg dokumentów, które zastąpiono innymi dokumentami, co stanowiło przestępstwo z art. 276 kk. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku sprawy skarżąca przedstawiła odpisy protokołów rozprawy prowadzonej w różnych terminach w 2006 r. przez Sąd Rejonowy w Z. w sprawie o sygn. akt II K 818/01, zawierające zeznania świadków, które w ocenie skarżącej świadczą o istnieniu wad spisu z natury z 1996 r., dyskwalifikujących ten spis jako dowód w sprawie. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że fakt prowadzenia postępowania karnego pozostaje bez żadnego wpływu na ocenę przesłanek art. 240 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego, ani też prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a ponadto nie zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie jej nieważności. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ocena okoliczności, wskazanych przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, tj. czy mieszczą się one wśród okoliczności wskazanych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60). Przytoczone przez stronę skarżącą zarzuty dotyczą tylko dwóch sytuacji z wymienionych w tym przepisie (wskazanych w pkt 2 i 5). Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, natomiast stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – postępowanie wznawia się, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślić należy, że obie powyższe przesłanki wznowienia w istocie dotyczą okoliczności (dowodów), które istniały jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały dopiero po jej wydaniu. Skarżąca podnosi przede wszystkim, iż po wydaniu ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] ujawnione zostały nowe okoliczności istniejące w chwili wydania decyzji, ale nieznane organowi w momencie jej wydania. Zarzuty zawarte w skardze opierają się na treści zeznań złożonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., którzy przeprowadzili spis z natury rzeczy należących do skarżącej w dniu 12 czerwca 1996 r. Zeznania te zostały złożone w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w 2004 i 2005 r., którego przedmiotem było określenie podatku VAT za 1996 r. Skarżąca wywodzi, że ujawnione w ten sposób okoliczności sporządzenia spisu z natury, pozbawiają go wiarygodności i w konsekwencji dowód ten nie powinien stanowić podstawy orzekania organów podatkowych. Abstrahując od tego, czy istotnie podniesione przez skarżącą zarzuty znajdują oparcie w złożonych zeznaniach, a także czy ewentualne wady przedmiotowego spisu z natury miały wpływ na wiarygodność tego dowodu, wskazać należy, że okoliczności te nie mogą być w żadnym wypadku podstawą wznowienia postępowania w sprawie. Przytoczone przez stronę zeznania stanowią bowiem nowe dowody, które nie mogły być znane organowi wydającemu decyzję, ponieważ zostały przeprowadzone po ponad trzech latach od wydania decyzji. W orzecznictwie i literaturze podkreśla się, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powinny istnieć w dniu wydania decyzji (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873-874 i przytoczone tam orzecznictwo). Dowody, na które powoływała się skarżąca, nie były znane Izbie Skarbowej w Ł. przy wydaniu ostatecznej decyzji, nie mogły zatem skutkować jej uchyleniem. Z tych samych względów nie mogły być również uwzględnione zeznania świadków złożone w 2006 r. w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w Z. II K 818/01, na które to strona powołała się już w toku postępowania sądowego. Na marginesie wskazać należy, że skarżąca, powołując się na przytoczone wyżej okoliczności, w istocie dążyła do podważenia wiarygodności jednego z dowodów przeprowadzonych w poprzednim postępowaniu. W orzecznictwie nie budzi jednak wątpliwości, iż odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok WSA z 31 maja 2004 r., III SA 134/03, POP 2005/3/61). Wskazuje się nawet, że gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania, na podstawie takiego wyliczenia, byłoby niedopuszczalne. Taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej (wyrok WSA z 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, LEX nr 149571). Powyższe poglądy sąd w niniejszym składzie w całości podziela. W konsekwencji, skarżąca nie mogła w postępowaniu wznowieniowym kwestionować dowodu jakim był spis z natury, przeprowadzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w 1996 r. Właściwym etapem postępowania, na którym można było podnieść zarzuty przeciwko temu dowodowi, było postępowanie zakończone decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Skarżąca wprawdzie podnosi, że już od chwili wykonania spisu wnosiła o zweryfikowanie tego dowodu i przesłuchanie osób biorących udział w czynności, jednak konieczność przeprowadzenia przesłuchań była przedmiotem oceny zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego. Z kolei zarzut niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego mógł być podniesiony w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak strona skargi takiej nie złożyła. W świetle powyższych rozważań oczywiste jest, że nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie mogły stanowić również pisma, które skarżąca otrzymała od swojego włoskiego kontrahenta. Pisma te strona otrzymała bowiem dopiero w 2002 r., czyli w rok po wydaniu ostatecznej decyzji przez Izbę Skarbową w Ł. Dodatkowo zauważyć należy, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się do szeregu zarzutów, które strona podnosiła w toku postępowania. W szczególności przedmiotem oceny organów podatkowych były zarzuty dotyczące różnego asortymentu towarów kupowanych w tzw. "stocku", sporządzenia spisu z natury jednocześnie dla dwóch firm, dwóch błędów w arkuszach spisowych, czy dotyczące istnienia brudnopisu arkuszy spisowych oraz podpisania arkuszy spisowych. Te okoliczności były znane organom podatkowym i były przedmiotem ich oceny we wcześniejszych postępowaniach. Co do natomiast przyczyny wznowienia jaką jest wydanie decyzji w wyniku przestępstwa – jest oczywiste, że przestępstwo musi poprzedzać wydanie decyzji, skoro decyzja ma być jego wynikiem. W niniejszej sprawie skarżąca powołuje się na usunięcie z akt sprawy szeregu dokumentów, co w jej ocenie stanowi przestępstwo z art. 276 kk. W tym przedmiocie Komenda Powiatowa Policji w Z. prowadziła śledztwo, które zakończyła postanowieniem o jego umorzeniu z dnia 22 grudnia 2004 r., wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa (k. 34-36 akt administracyjnych). Z treści tego postanowienia wynika, że usunięcie spornych dokumentów nastąpiło w okresie między 27 czerwca 2002 r., a 22 września 2004 r., czyli już po wydaniu decyzji przez Izbę Skarbową w Ł. Okoliczność ta zatem – nawet gdyby uznać, że faktycznie miała miejsce – nie mogła mieć wpływu na ww. decyzję, a tym samym nie mogła stanowić przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w ww. przepisie (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008 oraz wyrok NSA z 10 lipca 2003 r., III SA2809/01, Biul.Skarb. 2003/6/27). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, żadna z powyższych podstaw nie miała miejsca, a zatem odmowa uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], była uzasadniona i właściwa. Mając powyższe na uwadze sąd, uznając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.), oddalił skargę.