I FSK 1163/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. D. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3581/06 w sprawie ze skargi P. G. D. Sp. z o. o. w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, dziewięciu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. D. Sp. z o. o. w K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 3581/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, dziewięciu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dziewięcioma decyzjami z 14 sierpnia 2003 r. określił Spółce z o.o. M. (firma, pod którą poprzednio prowadziła działalność skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż Spółka wniosła odwołania z uchybieniem terminu. Pismem z 29 grudnia 2005 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych wymienionymi decyzjami z 14 sierpnia 2003 r. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając m.in., że nową i istotną okolicznością, której organ nie znał w dniu wydawania przedmiotowych decyzji, jest fakt, że Spółka nie wykonywała usług serwisowania sklepów określonych w umowie z 1 lutego 2001 r. zawartej między K. SA a M. z o.o. Postanowieniem z 24 stycznia 2006 r. Dyrektor UKS wznowił postępowanie w sprawie przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. Spółka w piśmie z 3 marca 2006 r. podniosła, że zakres pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu uprawniał go do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, a nie organami kontroli skarbowej. Decyzją z 24 kwietnia 2006 r. Dyrektor UKS na podstawie art. 244 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (DzU z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) odmówił uchylenia w części decyzji z 14 sierpnia 2003 r., nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji. W odwołaniu Spółka podniosła, że wbrew stanowisku Dyrektora UKS, czynności serwisowania sklepów detalicznych nie były przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej w postępowaniach zakończonych decyzjami z 14 sierpnia 2003 r. Wskazała też, że nową okolicznością nieznaną wcześniej organowi jest zakres pełnomocnictwa. Decyzją z 31 sierpnia 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z 24 kwietnia 2006 r., stwierdzając, że przedstawione przez Spółkę dowody i okoliczności nie mieszczą się w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie są nowymi dowodami i okolicznościami nieznanymi organowi, który wydał decyzje ostateczne z 14 sierpnia 2003 r. Wyjaśnił, powołując się na akta kontroli i uzasadnienia tych decyzji, że usługi serwisowania sklepów detalicznych określone w § 5 ust. 1 umowy z 1 lutego 2001 r. były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym. Fakt ich wykonywania został stwierdzony przez Dyrektora UKS na podstawie: 1) powoływanej umowy, 2) wyjaśnień pełnomocnika Spółki D. w pismach z 12 marca i 1 kwietnia 2003 r., 3) wyjaśnień H. K., prezes zarządu K. SA w S. (kontrahenta skarżącej), w piśmie z 11 marca 2003 r., 4) wystawianych przez jednostkę kontrolowaną not księgowych na rzecz K. SA, 5) otrzymanych przez Spółkę premii pieniężnych w wysokości 10% wartości sprzedaży. Za chybione uznano także twierdzenie, że nową okoliczność w sprawie stanowiło pełnomocnictwo dla D. M. M. z 12 lipca 2002 r. i że w związku z tym konieczne jest ponowne prawidłowe doręczenie decyzji ostatecznych. Przedmiotowe pełnomocnictwo istniało bowiem w dniu wydania decyzji z 14 sierpnia 2003 r., co potwierdzają akta kontroli, w których się ono znajduje. Jego treść znana była organowi. Inna ocena tego dokumentu nie wypełnia dyspozycji określonej przez Skarżącą podstawy wznowienia. W skardze Spółka, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa, za błędne uznała stanowisko, że przedstawione w toku postępowania o wznowienie dowody i okoliczności nie są nowe dla organu, który wydał decyzje z 14 sierpnia 2003 r. Podniosła, że organ ten przyjął, że na wykonywanie usług serwisowania wskazywała treść umowy oraz informacje przedstawione przez pełnomocnika i wyjaśnienia kontrahenta. Zdaniem Spółki, organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sprawie; opierając się na zebranych dokumentach, ustalił stan rzeczy, który odbiegał od faktów oraz był w wyraźnej sprzeczności z dowodami księgowymi. Nie wiedział również, że zapisy umowy nie były wykonywane przez jej strony. To zaś stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spółka nie zgodziła się też z tezą, że przedstawiane dowody nie spełniają warunków określonych w tym przepisie, bowiem dowody z zeznań świadków, których przeprowadzenie postulowała, są dowodami nowymi dla organu kontroli skarbowej. Organ ten nie przeprowadził ich, chociaż one istniały i były dostępne jako środek dowodowy w dniu wydania decyzji. Z tego względu błędne jest stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że organ I instancji nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187, 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że wnioski dowodowe nie służyły wykazaniu, że usługi serwisowania były wykonywane, lecz by wykazać – zgodnie z faktycznym stanem rzeczy – że przedmiotowe czynności nie miały miejsca w sprawie. Dlatego też nie można twierdzić, że przesłuchanie świadków byłoby powtórzeniem czynności dokonanych w toku kontroli, ponieważ postulowany przez Spółkę dowód z przesłuchań nie był dotychczas przez organy w sprawie przeprowadzony. Ponadto Spółka podniosła, że zakres pełnomocnictwa jest nową okolicznością dla Dyrektora UKS, bowiem wcześniej organ nie zwrócił na ten fakt uwagi. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie swoich rozważań zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania, podkreślając, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Przypomniał, że skarżąca, inicjując postępowanie wznowieniowe, jako podstawę swego żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według niej, nową i istotną okolicznością, której organ nie znał w dniu wydawania decyzji z 14 sierpnia 2003 r., jest fakt, że skarżąca nie wykonywała usług serwisowania sklepów oraz że zakres pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu uprawniał go do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi, a nie organami kontroli skarbowej. Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznał, że nie narusza ona przepisów prawa. Po pierwsze, dlatego że omawiany przepis nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego czy też błędnej oceny tego stanu. Po drugie, stan faktyczny sprawy w zakresie wykonywania usług serwisowania sklepów określonych w umowie z 1 lutego 2001 r., czy też – jak twierdzi Skarżąca – ich niewykonywania, był znany organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznych z 14 sierpnia 2003 r. Wynika z nich jednoznacznie, że sporne usługi serwisowania były przedmiotem oceny organu podatkowego. Organ ten, podejmując te decyzje, miał na uwadze , że określone w § 5 ust. 1 umowy z 1 lutego 2001 r. usługi były świadczone. Fakt ich wykonywania został stwierdzony przez Dyrektora UKS na podstawie: powoływanej umowy, wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika skarżącej, wyjaśnień złożonych przez prezesa zarządu K. SA (kontrahenta Skarżącej) oraz wystawianych not księgowych i otrzymanych przez skarżącą premii pieniężnych. Sąd zauważył, że jednym z elementów, w oparciu o który zostały podjęte decyzje z 14 sierpnia 2003 r., były usługi serwisowania. Zatem przedmiotowe usługi były znane organowi wydającemu te decyzje, a to pozwala stwierdzić brak przesłanki w postaci nowej i nieznanej okoliczności. W tym stanie rzeczy fakt wiedzy organu w tym przedmiocie należy uznać za bezsprzeczny. Sąd podkreślił, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia. Nawet gdyby przyjąć twierdzenia skarżącej, że przedmiotowe usługi serwisowania nie były wykonywane, to byłby to błąd w ocenie tych okoliczności, a nie brak wiedzy o nich. Z uwagi na powyższe, Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia prawa poprzez uchybienie w decyzjach art. 122 w zw. z art. 187, 180 i 188 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na wniosek strony, kluczową sprawą do zbadania – w świetle art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej – jest, czy podawane przez stronę okoliczności są nowymi okolicznościami wypełniającymi dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Odnośnie do kwestii zakresu pełnomocnictwa Sąd stwierdził, że jego treść była znana Dyrektorowi UKS w dniu wydania decyzji, o czym świadczą akta sprawy, w tym m.in. protokół kontroli. Kwestia odmiennej oceny zakresu tego pełnomocnictwa nie ma jednak znaczenia w sprawie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organ orzekający w postępowaniu zwykłym ma wiedzę na temat określonego dokumentu (pełnomocnictwa), to nie można jego odmiennej oceny kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowe, o której mowa w powołanym przepisie. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów zawartych w art. 122, 187, 180 i 188 Ordynacji podatkowej, co miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Spółka zarzuciła także wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd niewłaściwie ocenił przesłanki zastosowania tego przepisu, uznając, że nie zachodzi podstawa zastosowania tego przepisu w sprawie. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że okoliczności, na które powoływała się skarżąca Spółka, w zakresie serwisowania sklepów nie były znane organowi kontroli skarbowej w chwili wydania decyzji. Brak wiedzy organu potwierdza protokół kontroli skarbowej, który nie odnosi się do kwestii faktycznego wykonywania przedmiotowych usług. Ponadto w toku postępowania strona nie podnosiła, że sporne usługi były wykonywane. W ocenie autora skargi kasacyjnej, z uzasadnienia decyzji z 2003 r. wynika, że organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny i na tej podstawie wydał błędne rozstrzygnięcie, zaś nową okolicznością faktyczną jest brak serwisowania. Zatem spór nie dotyczy oceny prawnej sytuacji faktycznej znanej organowi, lecz tego, jakie były fakty (było serwisowanie czy tez go nie było). Wobec tego, niezasadne okazało się również oddalenie wniosków dowodowych, które miały wykazać, że owe usługi rzeczywiście nie miały miejsca. Ponadto podniesiono, że skoro Dyrektor UKS nie jest organem podatkowym, to jest oczywiste, że nie zauważył zakresu pełnomocnictwa. Zatem zakres pełnomocnictwa jest dla niego okolicznością nową. Organ kontroli skarbowej, wydając w 2003 r. decyzje, nie miał świadomości, że prowadzi korespondencję z osobą do tego nieupoważnioną, skoro dopiero w 2006 r. wystąpił z żądaniem uzupełnieniem braku pełnomocnictwa. Odnośnie do zarzutu błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że Sąd niewłaściwie ocenił przesłanki zastosowania tego przepisu, uznając, że nie zachodzi podstawa jego zastosowania. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wznowienia postępowania, a organ ograniczył się tylko do zbadania przesłanek umożliwiających wznowienie postępowania. Pełnomocnik Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego najpierw należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu. Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej błędnie określono wskazany przepis jako przepis prawa materialnego, podczas gdy ma on charakter procesowy. Nie stoi to jednak na przeszkodzie w merytorycznym rozpoznaniu zarzutu, ponieważ również przepisy prawa procesowego mogą zostać naruszone poprzez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na taką redakcję zarzutu należy jednocześnie wyjaśnić, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej; por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa-Kraków 2006, s. 378. Tym samym stronna winna była raczej wskazać nie na błędną wykładnie, ale na błędne zastosowanie wskazanego przepisu. Stanowisko strony sprowadzało się bowiem do twierdzenia, że brak niewykonywanie usług serwisowania przez skarżącą Spółką na rzecz jej kontrahenta (K. SA), stanowi nową okoliczność faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże, pomijając nawet niewłaściwe sformułowanie powyższego zarzutu, ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Należy przypomnieć, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie ostatecznych decyzji podatkowych. Do postępowań tego typu, a więc postępowań nadzwyczajnych, należy m.in. postępowanie wznowieniowe. Celem tego postępowania jest weryfikacja decyzji ostatecznych w sytuacjach wyraźnie wymienionych w przepisach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest więc konieczność sprawdzenia, czy wystąpiła któraś z przesłanek określonych w tym przepisie i czy miała ona wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Skarżąca Spółka, jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Aby przepis ten mógł być zastosowany, muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe, 2) muszą one istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję. Wskazany przez skarżącą Spółkę, jako tego rodzaju okoliczność, brak faktycznego wykonywania usług serwisowania nie stanowi w tym konkretnym przypadku, jak sugeruje to Spółka, nowej nieznanej organowi okoliczności faktycznej, lecz jest niewątpliwie zaprzeczeniem przyjętego w tym zakresie stanu faktycznego. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzje pierwotne, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Do okoliczności, o których mowa w powyższym przepisie, nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. A zatem błędna ocena stanu faktycznego, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Jeżeli zatem strona skarżąca zgłosi okoliczność faktyczną, która stanowi zaprzeczenie faktu przyjętego w decyzji pierwotnej, to okoliczność ta może być podstawą wznowienia dopiero wtedy, gdy zostanie obalony ten fakt (w rozpatrywanej sprawie – wykonywanie usług serwisowania sklepów), a do tego trzeba zgłoszenia nowych dowodów. Tego zaś strona skarżąca w postępowaniu wznowieniowym nie uczyniła, albowiem cały czas konsekwentnie negowała stanowisko przyjęte przez organ w decyzjach pierwotnych bez wskazania konkretnych nowych dowodów istniejących w dniu wydania tych decyzji, potwierdzających jej argumentację. Za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji pierwotnych nie mogą być uznane dowody z zeznań wskazywanych przez skarżącą Spółkę świadków, gdyż zeznania te wówczas nie istniały (świadkowie ci nie byli przesłuchiwani przed wydaniem tych decyzji). Oznacza to, że strona skarżąca w postępowaniu wznowieniowym w gruncie rzeczy podważa przyjętą w decyzjach pierwotnych ocenę zebranych dowodów (umowy z dnia 1 lutego 2001 r., wyjaśnień strony i jej kontrahenta, not księgowych i dowodów otrzymania premii pieniężnych), jednakże trafność tej oceny mogła być kwestionowana w postępowaniu zwyczajnym, a nie w postępowaniu wznowieniowym jako przesłanka wznowienia postępowania. Za nową okoliczność faktyczną, stanowiącą przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie można uznać również wskazywanego przez skarżącą Spółkę zakresu pełnomocnictwa, gdyż pełnomocnictwo to było znane organowi wydającemu decyzje pierwotne. Natomiast odmienna (nawet błędna) ocena zakresu pełnomocnictwa za tego rodzaju okoliczność nie może być uznana. Należy przy tym zauważyć, że niewłaściwa reprezentacja strony w postępowaniu podatkowym mogłaby być oceniana jedynie w kontekście podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jednakże wtedy konieczne jest zachowanie terminu z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów procedury podatkowej (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to również nie zasługują one na uwzględnienie. Należy bowiem wskazać, że ewentualne błędy w ustaleniach faktycznych czy też błędy poczynione przez organy przy ocenie zgromadzonych dowodów winny zostać wytknięte w toku postępowania zwyczajnego, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym, którym jest postępowanie w zakresie wznowienia postępowania. W postępowaniu wznowieniowym, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, kluczową sprawą jest ustalenie, czy podnoszone przez stronę okoliczności realizują przesłanki wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i tylko w tym zakresie, tj. odnośnie do badania, czy w sprawie zaszły owe przesłanki, można kierować zarzuty pod adresem organu, a w konsekwencji do sądu. A zatem te z zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się w istocie do ewentualnych błędów poczynionych przez organy w decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. należy uznać za mocno spóźnione, a tym samym za niezasadne. Natomiast zarzuty, które wskazują na to, że brak serwisowania stanowił nową okoliczność nieznaną organom, również nie znajdują uzasadnienia. Skoro bowiem przesłanka, na którą powołuje się strona, stanowi w istocie jedynie negację ustalonej okoliczności faktycznej, przy braku wskazania nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji pierwotnych, zaprzeczających tej okoliczności, to nie można uznać, że istnieje podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten, stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji – art. 133 § 1 tej ustawy), przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy przy tym podkreślić, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją; por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2004 r., GSK 589/04 (ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 56), wydany na tle analogicznego przepisu art. 52 ust. 2 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.). To organ administracji, zgodnie z regułami procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi postępowania podatkowego) jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy ten obowiązek organu został spełniony. Omawiany przepis art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy także zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza; por. np. wyroki NSA z dnia 31 maja 2007 r., I GSK 1647/06 (LEX nr 351293)z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 217/07 (LEX nr 401671). Natomiast skarżąca Spółka uzasadniła zarzut naruszenia tego przepisu ogólnikowym stwierdzeniem o braku właściwego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, nie wskazując w ogóle, jaki to konkretnie dowód z dokumentu powinien być przeprowadzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy". Strona uzasadniając powyższy zarzut wskazała, że "uzasadnienie wyroku w wyniku błędnego ustalenia stanu rzeczy nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy". Zgodnie z omawianym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zauważyć należy, że treść tego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia jest dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter – streszcza przebieg dotychczasowego postępowania oraz prezentuje stanowisko sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. A zatem przepis ten może zostać naruszony przez sąd w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie będzie zawierało któregoś z elementów wymienionych w tym przepisie. Nie można przy pomocy tego przepisu zwalczać przyjętej przez sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów czy okoliczności. Temu bowiem służą inne przepisy zawarte w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym również powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast co do podniesionych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki kwestii, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wznowienia postępowania oraz że organ ograniczył się tylko do zbadania przesłanek umożliwiających to wznowienie, to przede wszystkim należy zauważyć, że nie zostały one powiązane z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów. Nie mogą też stanowić one argumentów uzasadniających zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, w szczególności naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie reguluje kwestii wszczynania postępowania wznowieniowego ani zakresu tego postępowania. Są one unormowane w przepisach art. 241 i 243 Ordynacji podatkowej, które nie zostały przytoczone w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.