II FSK 1529/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Z. P. P. "C." S.A. w upadłości z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Syndyka Masy Upadłości Z. P. P. "C." S.A. w upadłości z siedzibą w C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 07 lipca 2005 r. syndyk masy upadłościowej Spółki zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa postawione w stan upadłości. Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. nr 154 poz 792) nie mogą mieć zastosowania do zysku powstałego w wyniku likwidacji masy upadłości, gdyż stwarzałoby to uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w upadłości na podstawie art. 2 ust. 1 ww ustawy są zobowiązane do odprowadzenia wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizują zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Syndyk złożył zażalenie zarzucając naruszenie art. 14a § 3, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 217 § 2 i 210 § 4 w związku z art. 219 Ord.pod. wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 28 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 sierpnia 2005 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. syndyk wniósł o jej uchylenie, zarzucając błędną wykładnię ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 kwietnia 2007 r., sygn.akt. I SA/Gd 192/07, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 sierpnia 2005 r. W ocenie Sądu przedstawiony przez organ podatkowy II instancji pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do niniejszej sytuacji indywidualnej jest wadliwy. Mające zastosowanie w opisanym stanie faktycznym rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo Upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) jest regulacją szczególną, która zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali wyklucza zastosowanie spornego przepisu art. 2 ust 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. w rozpatrywanym przypadku. Zdaniem Sądu o nieprawidłowej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej sprawy zadecydował też fakt zaszeregowania wpłaty zysku jako daniny publicznej. Wobec powyższego Sąd uznał stanowisko syndyka, który wskazał, iż w świetle opisanego stanu faktycznego zastosowanie przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. nr 154 poz 792) stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem wierzycieli, za w pełni uzasadnione. Organ wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżył powyższy wyrok zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wypłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy brak podstaw prawnych do stwierdzenia, iż ogłoszenie upadłości zwalnia jednoosobową spółkę Skarbu Państwa z obowiązku odprowadzenia wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, 2) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej. p.u.s.a.) i art. 84 Konstytucji RP – poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenia przez WSA uprawień do sprawowania kontroli, 3) prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 1 § 1 p.u.s.a. poprzez bezpodstawne odmówienie zastosowania przepisu prawa podatkowego ranki ustawowej. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną, Syndyk wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Dokonując oceny sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę na zasadnicze błędy konstrukcyjne, którymi są one dotknięte, w tym niedostosowanie treści i uzasadnienia zarzutów do powołanych podstaw kasacyjnych. Przedstawiając pierwszy z zarzutów (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) ograniczono się do stwierdzenia, że uwzględniono skargę w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, "iż ogłoszenie upadłości zwalnia jednoosobową spółkę Skarbu Państwa z obowiązku odprowadzania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa" (s. 2 skargi kasacyjnej). Wynika z tego, że to uchybienie potraktowano w istocie jako konsekwencję błędów merytorycznych w zakresie wykładni prawa, czemu jednak nie towarzyszyło wskazanie naruszeń prawa materialnego według formuły określonej w art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. Jest – po drugie – rzeczą znamienną, że w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, w którym podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzestano na wskazaniu art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Według autorki skargi kasacyjnej, naruszenie to miałoby się wyrażać "bezpodstawnym odmówieniem zastosowania przepisu prawa podatkowego rangi ustawowej" (s. 2). Przy braku określenia naruszonego, konkretnego przepisu prawa podatkowego rangi ustawowej, zarzut ten musi być uznany co najmniej za niezrozumiały. Odrębną kwestią jest to, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy podatkowe, a tym bardziej sąd administracyjny, nie stosują prawa, a jedynie interpretują je. Nie mogą one tym samym dopuścić się "bezpodstawnego odmówienia zastosowania" jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Również trzeci, ujęty w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut jest niezrozumiały, bowiem wytykając sądowi administracyjnemu pierwszej instancji "błędną kontrolę niniejszej sprawy" (pisownia oryginalna) oraz przekroczenie przez ten sąd "uprawnień do sprawowania kontroli", autorka skargi kasacyjnej nie wyciągnęła żadnych wniosków z faktu udzieleni a przez organ podatkowy interpretacji. Rzecz w tym, iż powołując się na brak umocowania organów podatkowych do udzielania pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa upadłościowego, a tym samym – opowiadając się za koniecznością "pozostawienia sprawy bez rozpatrzenia" (s. 11 skargi kasacyjnej), niewyjaśniono dlaczego organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) postanowieniem z 23 sierpnia 2005 r. udzielił interpretacji. Zarzut ten trzeba odbierać jako skierowany pod adresem samych organów podatkowych, gdyż przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku "uprawnień do sprawowania kontroli" byłoby niczym innym, jak pochodną błędu w postaci przekroczenia przez organy podatkowe uprawnień do udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wiadomo w związku z tym, dlaczego na s. 4 – 10 skargi kasacyjnej odniesiono się merytorycznie do argumentacji tak skarżącego, jak i samego sądu, wywodząc, iż przepisy art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do zasad prawa podatkowego w sytuacji do działania syndyka po ogłoszeniu upadłości. Stwierdzenie to zdaje się wskazywać, że udzielając zaskarżonej do sądu administracyjnego interpretacji wypowiedziano się przynajmniej co do zakresu zastosowania prawa podatkowego. W świetle podniesionych, zasadniczych sprzeczności i błędów skargi kasacyjnej, musi ona być uznana za oczywiście bezzasadną. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.