I SA/Wr 1048/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Byłystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Uzasadnienie: Pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], J. S. wystąpiła w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej Op, do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. W dniu [...] Prezes Zarządu A S.A. w imieniu Spółki zobowiązał się do wypłaty J. S. gratyfikacji pieniężnej nazwanej nagrodą, jako wyraz uznania zasług dla kontynuowania dzieła zmarłego głównego akcjonariusza B oraz zaangażowanie w sprawy rodziny spadkobiercy, w tym istotnego przyczynienia się do zachowania substancji masy spadkowej, jednocześnie licząc na istotny i aktywny udział w procesie pozyskiwania inwestora dla B. Z wniosku wynika, iż A S.A. w dacie sprzedaży akcji B był właścicielem akcji B, zaś właścicielem akcji A S.A. był spadkobierca (11 letni syn) poprzedniego właściciela. J. S. była członkiem zarządu B, zatrudnionym na podstawie umowy o prace. Strona twierdzi, że otrzymana nagroda jest w istocie darowizną, do opodatkowania której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Matka spadkobiercy, jak wyjaśniła strona, nie mogła dokonać darowizny z majątku otrzymanego przez syna w spadku, gdyż w skład masy spadkowej weszły głównie akcje banku i funduszu, stąd zobowiązanie do wypłaty przez A S.A. po sprzedaży akcji B. Wysokość wypłaconej nagrody uzależniona była od wartości sprzedaży akcji B i wypłata ta nastąpiła na podstawie uchwały zarządu A S.A. w dniu [...]. Zdaniem wnioskodawczyni, mając na uwadze brzmienie przepisów art. 888-898 oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 18 maja 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93) – dalej w skrócie kc, otrzymane świadczenie należy uznać za darowiznę niezależnie od tego, że zostało ono nazwane nagrodą oraz że kwotę darowizny ustalono w oparciu o wartość akcji B. W ocenie strony, do opodatkowania tego świadczenia zastosowanie mają przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm.), w związku z otrzymanym dobrowolnym świadczeniem pieniężnym, pozostającym bez związku z umową o pracę lub jakąkolwiek inną umową z podmiotem, który zobowiązał się do przekazania świadczenia i je przekazał. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko strony, zaprezentowane we wniosku, za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że dokonana czynność nie będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, gdyż nie można jej uznać za umowę darowizny w rozumieniu art. 888-902 kc. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów: - art.120, art.121 § 1 i art.122 Op, przez nie podjęcie niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, - art.210 § 4 Op, poprzez powołanie w uzasadnieniu postanowienia faktów, których organ nie udowodnił. W zażaleniu zakwestionowano przyjętą przez organ I instancji kwalifikację prawną czynności dokonanej pomiędzy stroną – J. S. a A S.A. Zdaniem strony, w wyniku dokonanej czynności nie powstało dwustronne zobowiązanie do konkretnych działań, gdyż nie przyjęła do realizacji żadnych zadań wobec A S.A. Dlatego twierdzi, że w jej działaniu nie można dopatrywać się ekwiwalentności za wypłaconą nagrodę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. pominął, w ocenie strony, fakt, że zobowiązanie do wypłaty nagrody było powiązane głównie z uprzednim zachowaniem strony wobec rodziny spadkodawcy (zachowanie masy spadkowej). J. S. otrzymanego świadczenia nie wiąże ze swoim udziałem, jako członek zarządu B, w pozyskiwaniu inwestora dla tego banku. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] nr [...], odmówił uchylenia postanowienia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z organem podatkowym I instancji, że wypłata pieniędzy dokonana przez A SA na rzecz J. S. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że otrzymane przez stronę świadczenie pieniężne nie zostało wypłacone na podstawie umowy darowizny, lecz było nagrodą, co potwierdza m. in. oświadczenie Prezesa A S.A., a także pismo spółki skierowane do strony. W ocenie organu, wypłacone stronie świadczenie nie było świadczeniem nieekwiwalentnym. Wypłaconą kwotę należy bowiem uznać za świadczenie podmiotu (właściciela akcji banku), który uzyskał korzyści z tytułu działalności J. S., wspierającej funkcjonowanie B. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał również zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że powołane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Organy podatkowe związane są stanem faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku i nie mają uprawnień do przeprowadzenia postępowania, mającego na celu ustalenie zgodności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z rzeczywistością. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. S. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisów: - art. 888-902 kc, - art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 142, poz. 1514 ze zm.), - art.120 Op, przez działanie w sposób sprzeczny z przepisami prawa, - art.121 § 1 Op, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art.122 Op, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art.210 § 4 Op, przez powołanie w uzasadnieniu postanowienia faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych dotyczące kwalifikacji prawnej czynności dokonanej pomiędzy A S.A. a skarżącą. Zdaniem strony, dokonana czynność była darowizną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (z ewentualnym poleceniem). Skarżąca nie przyjęła do realizacji żadnych zadań od A S.A., stąd jej zdaniem, nie ma podstaw do twierdzenia, że otrzymane świadczenie było ekwiwalentne, bądź odpłatne. Zarząd A S.A. podejmując zobowiązanie do wypłaty świadczenia na rzecz skarżącej, liczył jedynie na nie do końca określoną postawę J. S. Skarżąca twierdzi, iż świadczenie (nagrodę) otrzymała nie z powodu uczestniczenia w pozyskiwaniu inwestora dla B, ale w uznaniu jej zasług dla kontynuowania dzieła zmarłego akcjonariusza tego banku. Możliwość otrzymania nagrody od A S.A. za przyczynienia się do znalezienia inwestora dla B strona wiąże wyłącznie z przyjęciem od A S.A. zlecenia w tym zakresie. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe wydając interpretację, powinny stosować zasady określone w art. 120-126 Op, gdyż zgodnie z art. 14a Op, w zakresie tzw. wiążących interpretacji wydawane jest postanowienie, a z art.216 Op wynika, że postanowienia organ podatkowy wydaje w toku postępowania. Oznacza to zdaniem strony, że postanowienia wydawane zgodnie z art.14a Op, wydawane są w toku postępowania podatkowego. Przyjęcie w tym zakresie innej interpretacji skutkowałoby przyznaniem organowi podatkowemu pełnej swobody i dowolności przy ocenie stanu faktycznego i prawnego, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Strona podniosła ponadto naruszenie przez organy podatkowe art.210 §4 Op, przez powołanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń nie popartych żadnym materiałem dowodowym. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż czynności objęte regulacją art.14a §1-4 Op nie wchodzą w zakres postępowania podatkowego, podejmowanego w granicach wyznaczonych przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. Jedyne odesłanie do innych, aniżeli art.14a i 14b Ordynacji podatkowej przepisów zawiera art.14a §5 Op. Organ nie był zatem zobligowany do stosowania wskazanych przez stronę skarżącą przepisów i w związku z tym niezasadny jest zarzut ich naruszenia. Obowiązkiem organu w sprawie zainicjowanej wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, była ocena prawidłowości dokonanej przez podatnika wykładni przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie ustalanie stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, iż przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie skarga na decyzję określającą (ustalającą) zobowiązanie podatkowe. Zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w wyniku wystąpienia przez podatnika (także płatnika, inkasenta) z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych w jego indywidualnej sprawie został określony przepisami art.14a, art.14b i art.14c Op. Jest to postępowanie szczególne. W ramach tego postępowania organ dokonuje bowiem wyłącznie oceny prawnej stanowiska podatnika zawartego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art.14a §2 Op, wnioskujący o udzielenie interpretacji zobowiązany jest przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art.14a §3 Op, jest dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa. Oceny tej organ dokonuje na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Stosownie do art. 14a §5 Op do załatwienia wniosku o interpretację stosuje się odpowiednio przepisy art.169 §1 i §2 oraz art.170 Op, zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Przepisy te dotyczą wezwania strony postępowania do usunięcia braków wniosku (art.169 §1 i 2 Op) oraz obowiązku organu podatkowego przekazania podania (wniosku) organowi właściwemu do jego rozpoznania, jeśli zostało wniesione do organu, który nie jest właściwy. Jeśli we wniosku o interpretację strona przedstawiła stan faktyczny w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy w trybie art.169 §1 Op wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku. Nie uzupełnienie braków wniosku w terminie skutkuje pozostawieniem podania bez rozpoznania. Organy podatkowe, orzekając w trybie art.14a Op, są zatem związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego przez wnioskodawcę i nie mają uprawnień do weryfikacji tego stanu faktycznego, czy też dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie. Wniosek o interpretację prawa podatkowego może dotyczyć zarówno zdarzeń, które już zaistniały, jak i zdarzeń przyszłych planowanych przez wnioskodawcę. Obowiązkiem organu podatkowego, w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 14a Op, jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie niespornego stanu faktycznego. W postępowaniu tym nie mają zatem zastosowania wskazane przez stronę skarżącą przepisy dotyczące postępowania podatkowego związane z ustaleniem przez organ podatkowy stanu faktycznego, zebraniem dowodów oraz wskazaniem, które fakty organ uznał za udowodnione. Uwzględniając powyższe, zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznał za bezzasadny. Wywodzenie z formy, w jakiej orzeka organ I instancji (art.14a §4 Op) w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, podstaw do zastosowania przepisów całego działu IV Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Wskazuje na to określony przez ustawodawcę w art.14a §3 Op zakres postępowania ograniczający to postępowanie do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Oceny tej organ może dokonać tylko na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji uznając, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, wystąpił w trybie art.169 §1 Op o jego uzupełnienie. Strona uzupełniła stan faktyczny pismem z dnia [...] Organ podatkowy podjął zatem wszelkie czynności, dopuszczalne w ramach postępowania, dotyczącego interpretacji przepisów podatkowych, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Zarzucane organom podatkowym naruszenie art.210 §4 Op, przez powołanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń nie popartych materiałem dowodowym, w ocenie Sądu, także należy uznać za bezzasadne, bowiem organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego w trybie art.14a Op może odwoływać się jedynie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a nie do dowodów w rozumieniu przepisów art.180 – art.199 Op. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędne zakwalifikowanie świadczenia otrzymanego przez skarżącą od A S.A. jako nagrody (gratyfikacji), a nie jako darowizny. Skutkiem czego, zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż otrzymane świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz.1514 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Czynność cywilnoprawna, jaką jest darowizna, nie została zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od spadków i darowizn, zasadnie zatem strony powołują się na art.888 §1 kc, który stanowi: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku". Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy świadczenie otrzymane przez skarżącą od A S.A. w świetle powołanego wyżej przepisu art.888 kc, można uznać za darowiznę. Zdaniem Sądu, wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena prawna, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowa. Stron czynności nie łączyła umowa darowizny, a podmiot, który dokonał przysporzenia (A S.A.) na rzecz skarżącej przekazane świadczenie określił jako nagrodę, gratyfikacje za działania które skarżąca podjęła, jako członek zarządu B. A S.A., jak wynika z wniosku, przysporzenia dokonanego na rzecz skarżącej nie określała jako darowizny. Dokonując oceny charakteru tego przysporzenia organy podatkowe zasadnie uwzględniły następujące okoliczności wskazane we wniosku. Właścicielem akcji B był A S.A., a właścicielem akcji A S.A. spadkobierca (11 letni syn) byłego właściciela. Prezes zarządu A S.A. w imieniu Spółki zobowiązał się do wypłaty na rzecz skarżącej gratyfikacji pieniężnej (nagrody) "jako wyraz uznania zasług dla kontynuowania dzieła zmarłego głównego akcjonariusza B, zaangażowanie w sprawy rodziny spadkobiercy, w tym istotnego przyczynienia się do zachowania substancji masy spadkowej, a także licząc na istotny i aktywny udział w procesie pozyskiwania inwestora dla B". Wartość wypłaconego skarżącej świadczenia ustalono jako procent wartości sprzedaży akcji B. Okoliczności te, w ocenie Sądu, wskazują, że nazwanie przez A S.A., przekazanego skarżącej świadczenia pieniężnego, nagrodą, gratyfikacją było właściwe. Pojęcia te, jako niezdefiniowane w ustawach podatkowych i kodeksie cywilnym, należy przyjmować zgodnie z ich potocznym rozumieniem. Nagroda jest to suma pieniężna, dyplom, odznaczenie itp. będące forma wynagrodzenia, uznania lub wyróżnienia za dobre wyniki, osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, zawodach itp.; gratyfikacja to dodatkowe, zwykle jednorazowe wynagrodzenie pieniężne wypłacone pracownikom jako nagroda za specjalne zasługi (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., srt. 493 i 241). Dokonując wypłaty świadczenia A S.A. działał, jako właściciel akcji B, uzyskujący korzyść w wyniku działalności J. S., polegającej na wspieraniu funkcjonowania B po śmierci głównego akcjonariusza A SA i B. Należy podkreślić, iż wysokość wypłaconego świadczenia została określona jako ułamkowa cześć wartości sprzedaży akcji B, pośrednio zatem strona miała także wpływ na wysokość otrzymanego świadczenia. Skarżąca we wniosku twierdzi, iż rodzina zmarłego właściciela A S.A. i B obie spółki traktowała jak firmy rodzinne. Matka spadkobiercy, który z uwagi na wiek nie mógł samodzielnie decydować o losach banku i funduszu, chcąc obdarować skarżącą, nie mogła dokonać tego z własnego majątku spadkobiercy, bowiem w skład spadku wchodziły głównie akcje banku i funduszu, dlatego darowizny tej dokonano poprzez wypłatę świadczenia przez A S.A., po sprzedaży akcji B. Okoliczności te, zdaniem Sądu, nie mają w rozpoznawanej sprawie znaczenia. Organy podatkowe dokonały oceny podejmowanych przez A S.A. i skarżącą czynności, które to czynności wywołały określone skutki, w tym skutki podatkowe. Dla oceny tych skutków nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, iż takie właśnie działania podjęto. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.