II FSK 1187/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stoczni G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 108/07 w sprawie ze skargi Stoczni G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stoczni G. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia S. [...] z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 września 2005 r. dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 30 czerwca 2005 r. S. [...] wystąpiła do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, że zamierza wyemitować obligacje w zamian za zaległości podatkowe na rzecz podmiotu określonego w art. 66 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz.60, dalej Ord.pod.). Zakładana procedura emisji obligacji według wnioskodawcy byłaby następująca: a) złożenie organowi oferty nabycia obligacji, b) zawarcie umowy z organem, na podstawie której podatnik zobowiąże się do przydziału obligacji na rzecz Skarbu Państwa za pośrednictwem banku prowadzącego ewidencję, zapisu obligacji i wydania przez bank na rzecz organu podatkowego świadectwa depozytowego potwierdzającego powstanie praw z obligacji zgodnie z zapisem dokonanym w ewidencji, a organ podatkowy zobowiąże się do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązań podatkowych podatnika, c) dokonanie przydziału i zapisu obligacji na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, d) wydanie organowi podatkowemu świadectwa depozytowego, potwierdzającego powstanie praw z obligacji, e) wydanie przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązań podatkowych podatnika. S. [...] określiła, że zamierza wyemitować obligacje nie mające formy dokumentu i wskazała art. 5a ust 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). Zdaniem Spółki nabycie obligacji przez podmiot określony w art. 66 § 1 Ord. pod. skutkuje wygaśnięciem zaległości podatkowej podatnika i uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 § 5 wskazanej ustawy. Postanowieniem z dnia 1 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowo. Na powyższe postanowienie S. [...] wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę Naczelnika P. Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał art. 66 Ord. pod., zauważył, że przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 Ord. pod., jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Szczególny charakter tego przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego polega na tym, że pieniężna wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona w formie niepieniężnej. Organ przywołał również art. 4 ust 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). Zdaniem organu drugiej instancji obligacje wyemitowane przez podatnika mogą być przydzielone, o ile tak on postanowi - każdemu podmiotowi, który w wyniku ich zapisania w ewidencji stanie się obligatariuszem, ale przydział obligacji nie wywoła skutków podatkowych, o których mowa w art. 66 Ord. pod. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn.akt. I SA/Gd 108/07, oddalił skargę. Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, że w spornej sprawie pojęcie "przeniesienia praw majątkowych" należy interpretować ściśle i wskazał na fakt, że sposób przewidziany w art. 66 § 1 Ord. pod., jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą podatki realizowane są w formie pieniężnej. Zdaniem Sądu zasadnie wskazał organ podatkowy, że z uwagi na treść art. 4 ust 1 ustawy o obligacjach, podmiotem posiadającym prawa z obligacji jest obligatariusz, nie zaś emitent (co również dotyczy praw z tytułu obligacji niemających formy dokumentu - na podstawie art. 5a ust 2 ustawy o obligacjach). Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok opierając skargę na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.66 § 1 Ord. pod. poprzez uznanie, że sprzeczne z obowiązującym prawem jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wyemitowane przez nią obligacje mogą stanowić podstawę wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie prawidłową uznał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, potwierdzającą zasadność stanowiska zajętego przez organy umocowane do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej oraz konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez sąd administracyjny pierwszej instancji dla potrzeb wykładni art. 66 § 1 Ord. pod., należy przede wszystkim zauważyć, że z przyczyn wyliczonych na s. 6 - 9 uzasadnienia zapadłego wyroku, niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja wspomnianego wcześniej przepisu prawa. Uwzględniając jego literalne brzmienie, mając zarazem na uwadze art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach, trzeba zgodzić się z tezą, iż przeniesienie praw z obligacji mogłoby dotyczyć podmiotu, któremu przysługują uprawnienia z tego papieru wartościowego, a więc właścicielowi obligacji (obligatariuszowi), nie zaś emitentowi. Zgodnie bowiem z ostatnim z powołanych przepisów, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Podmiotem posiadającym prawa z obligacji jest w takim razie obligatariusz a nie emitent. Nie ma zarazem możliwości aby emitent stał się obligatariuszem, gdyż stosownie do art. 25 ust. 1 powołanej ustawy o obligacjach, emitent może nabywać własne obligacje tylko w celu umorzenia. Udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżącej Spółce, trafnie wskazano, że dokonując emisji obligacji byłaby ona emitentem, a nie podmiotem uprawnionym, czyli takim, któremu przysługiwałyby prawa z obligacji. Tymczasem przenieść można wyłącznie prawa, które danemu podmiotowi przysługują. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej pominięto więc istotę rozważanej konstrukcji, bezzasadnie przypisując sądowi administracyjnemu pierwszej instancji błąd w postaci naruszenia prawa materialnego odpowiadający sytuacji określonej w art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. oraz koncentrując się na zagadnieniach nieistotnych z punktu widzenia rozpatrywanej materii. Skoro zatem zaskarżony wyrok nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.