I SA/Lu 214/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] – w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty; II. oddala skargę w pozostałej części. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi 80A w kwocie 1155zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kwocie 1 155 zł., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie w kwocie 1155 zł, w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 sierpnia 2004 r., M. K. złożył do Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego marki AUDI 80A. i uiścił kwotę podatku. W dniu 1 lipca 2005 r. M. K. złożył do Urzędu Celnego wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego uiszczonego za ww. samochód osobowy nabyty w obrocie wewnątrzwspólnotowym wraz z korektą deklaracji uproszczonej AKC-U. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI 80A w kwocie 1 1155 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1 155 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu. Od decyzji organu I instancji M. K. złożył odwołanie, w którym wskazał na jej niezgodność z obowiązującymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przepisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a mianowicie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE. Nadto, wskazał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie stwierdził, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Taka sytuacja w niniejszej sprawie, zdaniem organu nie ma miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, stosownie do art. 81 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podał, iż wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r., która wart. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe, w stosunku do których ma zastosowanie na całym obszarze Wspólnoty. Należą do nich oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe - w polskim prawodawstwie noszą one nazwę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite. Dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. W odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG Polska uchwaliła ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci m.in. samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer. Zdaniem organu, uregulowanie takie jest zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku C-343/90 przyjął interpretację, zgodnie z którą podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 23, 25 oraz 90 TWE Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Jednocześnie w/w artykuł zawiera zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Art. 25 TWE zakazuje wprowadzania pomiędzy Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Niniejszy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Ustosunkowując się do powyższego przepisu stwierdzono, iż dotyczy on sytuacji związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa. Ponadto, przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne związane z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary. Bezpodstawnym staje się w przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 25 TWE, gdyż pobranie podatku akcyzowego od nabycia samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest związane z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy zostały kupione w kraju, dostarczone wewnątrzwspólnotowo, czy pochodzą z importu. Nadto, także art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Organ odwoławczy dodał, iż treść artykułu 90 TWE wskazuje, że został on uchwalony w celu zapobiegania protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Tymczasem w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych trudno znaleźć przesłanki uzasadniające taką tezę, gdyż w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej, czy pośredniej nie mają miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju - art. 80 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Fakt, iż podatek akcyzowy nie jest już nakładany przy okazji drugiej, bądź trzeciej rejestracji samochodów, które zostały już zarejestrowane, z zasady nie jest dyskryminacyjny sam w sobie, jako że podatek ten jest nakładany przy okazji pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Osoba kupująca samochód używany zarejestrowany na terytorium kraju nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego, jednak nie zmienia to faktu, że w cenie kupna samochodu zawarta jest pewna część podatku, która zmniejsza się wraz z deprecjacją wartości samochodu wskutek zużycia. Z wiekiem samochodu zmniejsza się zatem również wyliczona na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy podstawa opodatkowania. Zastosowanie przez prawodawcę progresywnych, względem wieku pojazdu, stawek podatku akcyzowego, nie przekłada się więc automatycznie na wzrost kwoty należnego podatku akcyzowego. Nadto wskazano, iż przywołane w odwołaniu strony orzeczenie ETS w sprawie C-112/84 dotyczy wprawdzie podatku pobieranego od samochodów osobowych, jednakże konstrukcja tej opłaty (podatek drogowy we Francji), w tym różnicowanie stawek (w zależności od pojemności silnika), była zupełnie inna od podatku akcyzowego stosowanego w Polsce. Powyższy wyrok, zdaniem organu odwoławczego, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, dotyczył on bowiem francuskiego podatku drogowego, którego konstrukcja pośrednio chroniła rynek francuskich producentów samochodów osobowych. Zarzut strony, iż niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium Państw Członkowskich nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane, zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym uznano zatem za całkowicie bezpodstawny. Organ II instancji dodał, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w krajowych salonach. Za bezzasadne uznano również powoływanie się przez stronę na orzeczenie ETS z dnia 12 września 2002r w sprawie C-101/00 Tul/iasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii i doszukiwanie się analogii do sytuacji opisanej w tym orzeczeniu. W kwestii procentowego obciążenia stawką akcyzy samochodu nabytego przez podatnika, w sytuacji gdy nabywca podobnego samochodu już zarejestrowanego w kraju, takiego ciężaru nie ponosi, wskazano, iż zdaniem ETS - nie samo różnicowanie stawek podatków przesądza o naruszeniu przez prawodawstwo krajowe postanowień art. 90 TWE. Niezbędnym jest również wzięcie pod uwagę innych elementów mających wpływ na wysokość pobieranej przez państwo opłaty m.in. podstawy od jakiej się tę opłatę nalicza. O bezzasadności takiego uogólnienia świadczy to, że każdy przypadek jest indywidualny i aby sprawdzić proporcję udziału podatku zawartego w cenie samochodu zarejestrowanego na terenie kraju (biorąc pod uwagę kryterium wieku auta) w stosunku do kwoty podatku jaki został nałożony na podobny samochód będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy każdorazowo taką proporcję wyliczać. Za bezprzedmiotowy uznano również zarzut błędnego zastosowania przez Naczelnika Urzędu Celnego zapisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną wart. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie unijnego porządku prawnego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w system prawny każdego Państwa Członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, których to rozwiązanie częstokroć wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, przy czym czasami konieczne jest odwołanie się do najwyższego organu sądowego Unii Europejskiej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Podkreślono, iż wprawdzie organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, jednakże odnieść powyższe należy do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. W razie powstania wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, nie dysponują one żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Dodatkowo ustosunkowując się do powołanego przez stronę art. 91 Konstytucji RP, organ podał, iż nie kwestionuje zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, a także obowiązku stosowania prawa wspólnotowego, Iecz w przypadku ustawy o podatku akcyzowym sprzeczność tej ustawy z prawem wspólnotowym nie jest oczywista, a organy zobligowane są do stosowania powszechnie obowiązującego prawa. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej zważył, iż w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w wyniku złożenia, zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dlatego mając na względzie fakt nie uznania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uznano za wiążące. Tym samym stwierdzono brak podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości tożsamej z tą, która wynika ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej. Na powyższą decyzję M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrot nadpłaconego podatku. W złożonej skardze zarzucił naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 25, art. 28, art. 90 postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG oraz zastosowanie sprzecznych z przepisami wspólnotowymi przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw Wspólnoty Europejskiej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego, nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadnieniem w niej podanym i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2006 r. (k.31-35), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str.1). Następnie, postanowieniem z dnia 1 marca 2007 r., WojeWódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 - 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C¬313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana wart. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wyroku w sprawie C-313 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z przepisami art. 25, 28 i art. 90 akapit 2 TWE. Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż "obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym". Zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem ETS, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3- 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych - 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z -uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały przy tej sprzedaży opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona wart. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył w dniu 18 sierpnia 2004 L, samochód osobowy marki Audi 80A Avant wyprodukowany w 1994 r. (czyli starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone uwagi wynikające z ww. wyroku ETS, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej. na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do' ustalenia wysokości ewentualnej nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy zatem ustalić wartość podobnego samochodu używanego w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu (cena nabycia). Różnica w wysokości tak porównanych podatków będzie stanowić ewentualną nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać zwrotowi na rzecz skarżącego. Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do punku II wyroku należy stwierdzić, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane złożonym w dniu 1 lipca 2005 r. przez skarżącego, wnioskiem o zwrot nadpłaconego, zdaniem strony, podatku akcyzowego w kwocie 1155 zł tj. wynikającej z deklaracji podatkowej. Postępowanie toczyło się zatem w trybie art. 165§3 Ordynacji podatkowej .. Organ podatkowy I instancji nie kwestionował wysokości tego podatku, jednocześnie określając go decyzyjnie w kwocie zadeklarowanej i uiszczonej przez stronę, co oczywiści naruszało przepisy art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz powołany art. 165 § 3 tej ustawy. W trybie postępowania odwoławczego organ II instancji uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w tej części, usuwając to wadliwe rozstrzygnięcie z obrotu prawnego z naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, lecz naruszenie to, w ostateczności nie ma wpływu na przedmiot ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym i nie narusza interesów strony w tym postępowaniu. Z tych też względów oraz na podstawie art. 135, art. 145 §.1 pkt 1 a) w pkt. I sentencji oraz w pkt. II art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.