I FSK 1577/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K.Z.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1526/06 w sprawie ze skargi E.K.Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1526/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. K., Z. M. - "B." s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 2 października 2006 r. w przedmiocie zwrotu należności celnych. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2288/00 oddalił skargę na decyzję określającą wspólnikom spółki cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wysokość zaległości w tym podatku za wrzesień 1998 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej wspólników orzekł, że § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Wyrokiem z 6 września 2005 r., sygn. akt I SA/GI 181/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po wznowieniu postępowania sądowego, zmienił wskazany wyrok NSA, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z 20 stycznia 2006 r. uchylił decyzję wymiarową organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Rozliczenia podatku akcyzowego dokonał Naczelnik Urzędu Celnego. Pismem z 2 marca 2006 r. pełnomocnik stron wniósł o zwrot na rachunek podatników oprocentowania od kwoty 114.590,72 zł, powołując się na art. 78 § 3 pkt 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z 20 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu oprocentowania. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie strony, stwierdził, że w sprawie nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatników podatku akcyzowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 czerwca 2000 r., którą wydano na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Następnie, powołując się na art. 74 tej ustawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik nie złożył deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, nie został rozliczony przez płatnika, jak również nie można stwierdzić, że nie był obowiązany do złożenia deklaracji. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania art. 74 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 ustawy, a nadpłata powstała na skutek wykonania decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3, to zastosowanie znajduje art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 z zastrzeżeniem pkt 2. Przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego i zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie, po uchyleniu decyzji wymiarowej, nadpłata została zwrócona 23 lutego 2006 r. Organ stwierdził, iż w przypadku powstania nadpłaty z powodu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego do dnia zwrotu nadpłaty. Od tej zasady przewidziano wyjątek, gdyż art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że oprocentowanie nadpłaty wynikłej z powodu wadliwości decyzji nie przysługuje, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której wykonanie doprowadziło do powstania nadpłaty, a nadpłata została zwrócona w terminie. W obowiązującym porządku prawnym organy administracji publicznej nie mają uprawnienia do dokonywania ocen o zgodności danej normy prawnej z Konstytucją. Decyzja wymiarowa z 21 czerwca 2000 r. została wydana w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy prawa i była badana pod kątem legalności przez sąd administracyjny. Oznacza to, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czyli nie popełnił błędu w związku ze stosowaniem prawa. Ustanowienie przez Ministra Finansów niezgodnego z Konstytucją RP przepisu prawa nie było błędem organu podatkowego, a więc brak jest podstaw do zapłaty odsetek. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przysługująca podatnikowi nadpłata nie została zwrócona w terminie, ponieważ dniem wydania decyzji był 20 stycznia 2006 r., a zatem 30 dniowy termin do zwrotu nadpłaty upłynął 19 lutego 2006 r., tymczasem zwrotu dokonano dopiero 23 lutego 2006 r., wobec czego nadpłata podlegała oprocentowaniu za okres od 20 stycznia 2006 r. do 23 lutego 2006 r. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § pkt 1, art. 74, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 3 pkt 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 84, art. 190 ust. 1 i 4, art. 217 Konstytucji RP, wskazując, że nadpłata powstała w wyniku wyroku TK z 27 grudnia 2004 r., a zatem na podstawie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej wystarczającym było złożenie wniosku o jej zwrot z jednoczesnym określeniem wysokości nadpłaty, co podatnicy uczynili 28 stycznia 2005 r. Następnie skarżący stwierdzili, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bowiem podstawą prawną decyzji był niekonstytucyjny przepis wykonawczy. Skoro nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK, to jej oprocentowanie przysługuje od dnia jej powstania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że chociaż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne - art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie mógł jej uchylić, ponieważ byłoby to orzeczenie na niekorzyść skarżących. Sąd I instancji wskazał, iż decyzja uchylająca decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego została wydana przez Dyrektora Izby Celnej dnia 24 stycznia 2006 r., ponieważ dopiero wówczas zaistniała ona w obrocie prawnym tj. z datą jej doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 10/00 (ONSA 2001/2/56) oraz uchwałę NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), Sąd I instancji zauważył, że wydanie decyzji obejmuje doręczenie (ogłoszenie) decyzji stronie przed upływem terminu przedawnienia oraz że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skoro decyzja uchylająca decyzję wymiarową została wydana 24 stycznia 2006 r., to 30 dniowy termin do zwrotu nadpłaty upływał 23 lutego 2006 r. W tym też dniu organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty na konto skarżących, a więc brak było podstaw do naliczania odsetek od zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do istoty sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nadpłata w przedmiotowej sprawie nie jest nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o jakiej mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje tryb określania wysokości nadpłaty jedynie do podatków powstających z mocy prawa wówczas, gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli natomiast organ podatkowy wydał ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, to brak jest podstaw do stosowania trybu określania nadpłaty unormowanego w tym artykule. W takiej sytuacji utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu prawnego jest jedynie przesłanką do wznowienia postępowania administracyjnego, a następnie uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powstała w ten sposób nadpłata jest zwracana w trybie art. 76 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, ogłoszone 4 stycznia 2005 r. miało ten skutek, że strona mogła według własnego wyboru uruchomić tryb nadzwyczajny w celu wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej, którą w tym wypadku była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2000 r., utrzymująca co do istoty w mocy decyzję wymiarową organu I instancji z 21 czerwca 2000 r., który w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. 24 stycznia 2006 r. zaistniała w obrocie prawnym decyzja Dyrektora Izby Celnej, która na gruncie Rozdziału 9 Nadpłata ustawy Ordynacja podatkowa spowodowała następujące skutki: nadpłatą stało się świadczenie podatkowe, które nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), a źródłem powstania tej nadpłaty było orzeczenie TK; nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego; nadpłata podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku zwrotowi z urzędu; nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni na wskazany rachunek bankowy podatnika; zwrócona w tym terminie nadpłata nie podlegała oprocentowaniu wobec braku winy organu podatkowego za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty. W ocenie Sądu I instancji decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 20 kwietnia 2006 r. była prawidłowa, zasadnie bowiem odmówiono zwrotu oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z wydaniem decyzji uchylającej decyzję wymiarową. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 74 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz, stanowiący konsekwencję tego naruszenia, brak zastosowania art. 84, art. 190 ust. 1 i 4 i art. 217 Konstytucji RP, na skutek przyjęcia, iż w sprawie nie istniały podstawy do zapłaty na rzecz strony oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na to, że nadpłata ta nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu art. 74 Ordynacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię oraz, stanowiący konsekwencję tego naruszenia, brak zastosowania art. 75 § 2 pkt 1 lit. c, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji, na skutek przyjęcia, iż w sprawie nadpłata w podatku akcyzowym nie podlegała oprocentowaniu, gdyż zwrot nadpłaty nastąpił w terminie ustawowym, a organ podatkowy nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że nadpłata w podatku akcyzowym powstała już w wyniku wydanego przez TK wyroku, a brak złożenia stosownej deklaracji dotyczącej podatku akcyzowego nie miał wpływu na obowiązek zwrotu oprocentowania tej nadpłaty. Z art. 74 Ordynacji jednoznacznie wynika, że nadpłata może powstać "w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie strony jest oczywiste, że nadpłata z tytułu nienależnie zapłaconego przez spółkę cywilną podatku akcyzowego powstała ex lege w wyniku wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r. Skarżący powinni jedynie określić wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, co zostało uczynione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 28 stycznia 2005 r. Na to, iż nadpłata ta stanowi konsekwencję wyroku TK, wskazują również art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, określający termin zwrotu takiej nadpłaty oraz art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy, precyzujący zasady dotyczące oprocentowania tego rodzaju nadpłaty w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od daty wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Strona zaznaczyła, iż prezentowany przez nią pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w doktrynie (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 26/04, publ. Prok. i Pr. 2005/2/41, wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 28/04, publ. M.Podat. 2005/2/44 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003, wydanie III, uwagi do art. 74 Ordynacji). Zaznaczono, iż również WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że źródłem powstania przedmiotowej nadpłaty jest wyrok TK. Podkreślono, iż żaden z przepisów, które regulują zasady dotyczące powstawania, oprocentowania i zwrotu nadpłat, nie stwierdza, że nadpłata w rozumieniu art. 74 Ordynacji nie może powstać, gdy w sprawie została już wydana decyzja wymiarowa. Skarżący podkreślili, że nie byli zobowiązani do złożenia deklaracji dotyczącej podatku akcyzowego, a zatem przysługiwało im prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot (art. 74 pkt 3 Ordynacji). Strona nie podzieliła poglądu Sądu I instancji, iż nadpłata nie podlegała oprocentowaniu wobec braku winy organu podatkowego za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty. W ocenie skarżących § 2b rozporządzenia akcyzowego, uznany za niezgodny z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny, już od momentu jego wydania był niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, zatem Urząd Skarbowy, wydając decyzję wymiarową z dnia 21 czerwca 2000 r., działał z naruszeniem norm konstytucyjnych. Działania takiego nie można uznać za brak przyczynienia się przez ten organ do powstania przesłanki uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji. Co więcej, uznanie prawidłowości takiego poglądu prowadziłoby wprost do absurdalnego wniosku, iż taką przesłanką (zwalniającą organ podatkowy z obowiązku zapłaty oprocentowania od nadpłaty podatkowej) jest wydanie decyzji administracyjnej ewidentnie naruszającej przepisy Konstytucji RP. Takiego stanowiska nie uzasadnia fakt, iż NSA wyrokiem z dnia 28 stycznia 2002 r. pierwotnie oddalił skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 września 2000 r., wyrok ten został bowiem zmieniony wyrokiem WSA z dnia 6 września 2005 r., który to wyrok uchylił tę decyzję. Skarżący wskazali, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a z art.190 ust. 4 Konstytucji wynika, że orzeczenie TK o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjnego lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Stąd też jest oczywiste, że sam wyrok z dnia 27 grudnia 2004 r. stanowi podstawę do innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania, a przez to "inne rozstrzygnięcie" należy niewątpliwie rozumieć rozstrzygnięcie co do nadpłaty i jej oprocentowania wydane w oparciu o art. 72 - art. 80 Ordynacji (tak wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 30/04, publ. Glosa 2005/7/39 oraz wyroki NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 26/04, i sygn. akt FSK 28/04). W ocenie strony art. 74 i art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują, iż oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty powinno przysługiwać od dnia jej powstania (tj. od dnia zapłaty przez nienależnego podatku akcyzowego - zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji) do dnia jej zwrotu, skarżący złożyli bowiem wniosek o zwrot nadpłaty z zachowaniem terminu 30 dni od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. Nie ma żadnego znaczenia okoliczność, iż w datach rozstrzygania o istnieniu obowiązku w podatku akcyzowym po stronie spółki cywilnej § 2b rozporządzenia akcyzowego jeszcze obowiązywał. Jest oczywiste, iż najczęściej Trybunał Konstytucyjny orzeka o zgodności określonego aktu normatywnego z ustawą zasadniczą po jakimś czasie od wejścia w życie danego aktu, zatem zanim ewentualna niezgodność tego aktu normatywnego z Konstytucją RP zostanie stwierdzona, to na podstawie jego przepisów mogą zostać wydane decyzje administracyjne. Konsekwencją prezentowanego przez Sąd I instancji poglądu jest to, że w każdym przypadku, gdy decyzja administracyjna zostałaby wydana na podstawie określonego aktu normatywnego, a jeszcze przed stwierdzeniem jego niezgodności z Konstytucją, właściwy organ nie wypłacałby oprocentowania od nadpłaty, twierdząc, że w dacie wydawania decyzji, zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy jeszcze obowiązywały, w związku z czym nie może być mowy o przyczynieniu się do powstania takiej nadpłaty. Jasne jest, że stanowisko to skutkowałoby notorycznym odmawianiem wypłaty oprocentowania od nadpłat przez organy. Dlatego ustawodawca w art. 78 § 5 Ordynacji wprowadził, niezależne od zasady z art. 78 § 3 pkt 2 ustawy, reguły ustalania okresu, za który przysługuje oprocentowanie od nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TK (tj. zgodnie z art. 74 Ordynacji). Jest oczywiste, że gdy nadpłata powstaje "w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", to znajduje zastosowanie art. 78 § 5 Ordynacji, a nie art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. 6. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma to, że w sprawie skarżących Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o niezgodności przepisu będącego podstawą prawną decyzji określających skarżącym wysokość podarku akcyzowego § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji (wyrok z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02 - OTK-A 2004/11/119). Fakt wydania tego orzeczenia jest w ocenie strony wystarczający dla uznania, że nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej. Wbrew mniemaniu strony nie jest to jednak okoliczność wystarczająca dla stwierdzenia, czy tryb z art. 74 Ordynacji podatkowej znajduje w sprawie zastosowanie. Wniosek ten wypływa przede wszystkim z samego brzmienia powołanego wyroku. Nie sposób bowiem pominąć przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy tego, że Trybunał Konstytucyjny w końcowym fragmencie swych rozważań wskazał jednoznacznie, iż powstrzymuje się od rozstrzygania o zasadności żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Na uzasadnienie tego stanowiska Trybunał przywołał inne swoje orzeczenie - wyrok w sprawie o sygn. akt P 7/00 o niekonstytucyjności § 16 tego samego rozporządzenia, gdzie stwierdzono, że niekonstytucyjność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. W sprawie skarżących Trybunał nie uznał za stosowne analogicznego rozstrzygnięcia, jednakże nie wypowiedział się również pozytywnie na temat zasadności roszczenia strony o zwrot nadpłaconego podatku. Trybunał stwierdził mianowicie w sprawie skarżących, że rezultat dokonanej przez niego kontroli indywidualnej "może być dopiero w przyszłości podstawą ewentualnego wznowienia postępowania administracyjnego". Podkreślił też, iż zasadność żądania zwrotu nadpłaconego podatku powinna być "poddana weryfikacji w toku postępowania sądowego, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w tym także tych aspektów, o których mowa w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 7/00, a które dotyczą przede wszystkim instytucji nadpłaty, bezpodstawnego wzbogacenia oraz pozycji osoby faktycznie zubożonej. Rzeczą sądu (organu podatkowego) będzie również rozważenie, czy ewentualne domaganie się zwrotu nadpłaconego podatku byłoby usprawiedliwione w sytuacji, gdyby okazało się, że skarżący uzyskali zwrot akcyzy po przekształceniu oleju opałowego w olej przepracowany w wyniku użycia go do czyszczenia kotłów." Podkreślić należy, iż takie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie może pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Trybunał nie przesądził bezpośrednio o prawie skarżących do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia sądowi administracyjnemu i organom podatkowym. Co za tym idzie, nadpłata, którą ostatecznie stwierdzono, była skutkiem przychylenia się do argumentacji strony przez sąd administracyjny i organy, a nie Trybunał. Jakkolwiek bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego był niezbędnym elementem stwierdzenia nadpłaty, nie był to bynajmniej element ostatecznie przesądzający o prawie strony w tym zakresie. Zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu. Konsekwencją tego jest stwierdzenie braku naruszenia art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, które w takiej sytuacji nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również kwestia obowiązku strony składania deklaracji, co powoduje, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej. 9. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie tylko zarzuty te nie zostały uzasadnione, ale również sam fakt istnienia nadpłaty czy momentu jej powstania nie był przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, co skutkuje uznaniem tych zarzutów za bezpodstawne i niezwiązane z istotą sprawy. 10. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP stwierdzić przede wszystkim należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Nie jest również sporne, iż "inne rozstrzygnięcie" oznacza też rozstrzygnięcie co do nadpłaty i jej oprocentowania wydane w oparciu o art. 72 - art. 80 Ordynacji podatkowej. Błędne natomiast jest przekonanie strony, iż z brzmienia art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP wynika, że wydany w jej sprawie wyrok Trybunału stanowi podstawę do takiego "innego rozstrzygnięcia". Z powodów wskazanych w samym orzeczeniu Trybunału stanowiło ono podstawę do wznowienia postępowania oraz do uchylenia decyzji, które to możliwości również przewidziane są w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stąd też zarzut naruszenia wskazanych przepisów konstytucyjnych jest niezasadny. 11. Argumentacja dotycząca zarzutów naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak i przywołana w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP sprowadza się do niepodzielenia stanowiska Sądu I instancji w kwestii braku winy organu podatkowego za wadliwość decyzji, która to konstatacja skutkowała uznaniem, iż stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Wskazać również trzeba, iż w ocenie strony niesłusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zwrot nadpłaty nastąpił w terminie ustawowym. Ten ostatni zarzut nie został jednak w żaden sposób uzasadniony oraz, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że nie uchyla decyzji mimo jej wadliwości w zakresie ustalenie terminowości zwrotu nadpłaty ze względu na treść art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do kwestii winy bądź braku winy po stronie organów w wydaniu decyzji opartych o niekonstytucyjny przepis, wskazać przede wszystkim należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie. W powoływanym już wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, Trybunał stwierdził, że "Nie można stawiać podatników przed swego rodzaju konfliktem sumienia co do tego, czy przepis rozporządzenia wydający się być niekonstytucyjnym musi być przestrzegany i może być egzekwowany, jeśli do chwili wejścia w orzeczenia TK w życie niewątpliwie obowiązywał. Organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywanie w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową." Podzielając powyższe stanowisko wskazać dodatkowo można na pominięty w argumentacji autora skargi kasacyjnej art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności, o której mowa w tych przepisach, niewątpliwie jest podstawową zasadą państwa prawa i organy miały obowiązek jej realizowania w przedmiotowej sprawie, jak również w sprawie, której przedmiotem było określenie stronie wysokości podatku akcyzowego. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, w tym, co wymaga podkreślenia, rozporządzeń. Jak zauważył B. Gruszczyński, o ile sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego sprzecznego z ustawą, organy podatkowe nie mają w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej takiego uprawnienia. Jedynie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu decyzji przez sąd, obowiązane są do odstąpienia od stosowania zakwestionowanego w wyroku aktu normatywnego (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz", Wydanie 3, str. 469). Wskazać również można na stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2467/04, gdzie stwierdzono, że zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Z powyższego wnioskować należy, iż w sprawie skarżących organy prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy, zatem nie można uznać, iż "przyczyniły się" do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu strony, iż organ powinien ponieść ciężar oprocentowania nadpłaty, ponieważ nie ponosi on winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty. Wyrażając analogiczne stanowisko Sąd I instancji nie naruszył art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 78 § 1 i 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ani art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. 12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.