II FSK 556/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 230/05 w sprawie ze skargi B. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz B. i J. Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż podatnicy mogli odliczyć od podstawy opodatkowania darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości, pod warunkiem zaistnienia przesłanek określających sposób dokumentowania dokonania darowizny i jej wydatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedstawione przez proboszcza parafii sprawozdanie z dnia 10 stycznia 2002 r. oraz rozliczenia z dnia 12 i 31 grudnia 2001 r. nie spełniają wymogów sprawozdania, bowiem nie zawierają w sobie danych, których rzetelność mogłaby być zweryfikowana przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu zapis w sprawozdaniu, iż darowizny podatników rozdysponowano zgodnie z wolą podatników na zorganizowanie kolonii dla dzieci ubogich, zakup odzieży dla rodzin najbiedniejszych, zakup paczek z okazji świąt Bożego Narodzenia i Wielkiejnocy, zakup chleba (codziennie) dla rodzin najbiedniejszych, pomoc przy zakupie leków, opłacenie czesnego za szkołę oraz zakup artykułów spożywczych dla ubogich i matek samotnych bez wyszczególnienia i zindywidualizowania kwot przeznaczonych na poszczególne cele nie pozwala organowi podatkowemu na szczegółowe sprawdzenie tych informacji. Sąd podniósł, iż organy podatkowe wskazywały podatnikom w uzasadnieniu decyzji, jakie cechy powinno mieć sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze (tj. datę czynności, identyfikacje osób, którym przekazano darowizny, rachunki itp.). Sąd podniósł, iż istotą sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 ze zm.) nie jest nieuzasadniony formalizm, ale możliwość kontroli, że środki z darowizny rzeczywiście zostały przeznaczone na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że skoro w sprawie nie znajduje zastosowania przepis szczególny ustawy "kościelnej", to należy ocenić zaistnienie przesłanek, określonych w przepisie art. 26 ust. I pkt 9 lit. b ustawy podatkowej, do skorzystania przez skarżącego podatnika z ulgi podatkowej tam unormowanej. Ocena ta zezwoliła organom podatkowym na uznanie, że podatnik spełnił przesłanki do skorzystania z uprawnienia do odliczenia od podstawy opodatkowania darowanej na cele charytatywno-opiekuńcze kwoty, lecz tylko do wysokości 10% dochodu. Nieuzasadniony jest także, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych tj.: art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1 i art. 191 - Ordynacja podatkowa, bowiem przywołane w skardze pisma Ministerstwa Finansów wyraźnie wskazują, że koniecznym warunkiem wyłączenia pełnej kwoty przekazanej darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.: pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania, dotyczącego jej przeznaczenia. Nadto, stwierdziły, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a organ drugiej instancji ocenił całokształt materiału dowodowego, uwzględniając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej B. i J. Z. zaskarżyli powyższy wyrok w całości i zarzucili mu naruszenie prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29 poz. 154 ze zm.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie twierdzą, że Sąd w sposób nieuprawniony ustalił zakres i treść dokumentu, jakim jest sprawozdanie z przeznaczenia darowizn, które oprócz danych wynikających wprost z przepisu art. 55 ust.7 ustawy w ocenie Sądu powinno zawierać również identyfikację osób, którym przekazano darowizny, jak i inne dane umożliwiające kontrolę zaistniałych zdarzeń, przy czym Sąd nie wskazał podstawy prawnej ujawniania tych okoliczności w sprawozdaniu. W uzasadnieniu wyroku powołał natomiast okoliczności, z których bynajmniej taki obowiązek w ogóle nie wynika a wręcz przeciwnie wskazują one na obowiązek po stronie kościelnych osób prawnych do posiadania rachunków i innych dokumentów potwierdzających zakup rzeczy i towarów czy też dokumentujących wydatkowanie darowizny w inny sposób - jak np. dofinansowanie do wypoczynku letniego. W tym zakresie wskazać należy na wewnętrzną sprzeczność i niespójność stanowiska Sądu. Wskazując na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29. poz. 154 ze zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym..., jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Z cytowanego przepisu wynikało, że ulgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegającą na odliczaniu określonych kwot od dochodu przed opodatkowaniem powodowało: 1) przekazanie przez podatnika podatku dochodowego na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny na realizowane przez nią cele charytatywno-opiekuńcze, 2) wykorzystanie przez obdarowanego otrzymanej darowizny na wskazany cel w okresie dwóch lat, 3) udokumentowanie obu tych zdarzeń przez kościelną osobę prawną (obdarowanego) pokwitowaniem i sprawozdaniem sporządzonym dla podatnika darczyńcy, a nie dla organu podatkowego. Normodawca w art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej postanowił, iż w toku czynności sprawdzających, jeżeli ze złożonej deklaracji wynikało, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych organ podatkowy mógł zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, które zgodnie z przepisami, potwierdzałyby prawo do skorzystania z ulgi; od 1 stycznia 2003 r. prawo organu do żądania dokumentów doznało ograniczenia w czasie. Przedkładane przez podatnika - na żądanie organu sprawozdania kościelnych osób prawnych - o wykorzystaniu (przeznaczeniu) otrzymanej darowizny na wskazany w ustawie cel były dokumentami prywatnymi. Jak wskazał już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05 (niepubl.) podjętym w sprawie dotyczącej analogicznego problemu: skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej wynikającej z art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r., dokument prywatny na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak dokument prywatny nie był wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała złożyła zawarte w nim oświadczenia. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądzała o jego mocy materialnej, w tym o prawdziwości oświadczenia, które zawierał. Z powyższego wynikało, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła... powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu konkretnej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sprawozdanie znajdujące się w aktach sprawy, dotyczące przeznaczenia darowizny otrzymanej od J. Z. w 2001 r. na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadało cechy "sprawdzalności" informacji w nich zawartych. Wobec tego, że podatnik nie mógł mieć opartego na prawie wpływu na treść otrzymanego sprawozdania nie można mu było zarzucić, że sprawozdanie było "niewłaściwe", że obdarowany nie przedłożył dokumentów świadczących o wydatkowaniu otrzymanej darowizny. Warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 omawianej ustawy była ocena treści konkretnego sprawozdania przedłożonego przez podatnika. To organy podatkowe winny merytorycznie ocenić, czy cel darowizny w oznaczonym czasie został zrealizowany bądź też przeprowadzić postępowanie, które doprowadzi do zaprzeczenia bądź potwierdzenia treści uzyskanego przez podatnika sprawozdania. Nie do przyjęcie była zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprawozdania dokonana przez organy podatkowe sprowadzająca się do konstatacji, że informacje w nim zawarte nie zostały potwierdzone rachunkami, fakturami, pokwitowaniami, co w konsekwencji nie pozwalało na przyjęcie, że darowizna została przez obdarowanego wykorzystana na cele określone w ustawie. W art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca jako dowód określa wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś w art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo dowody, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Są to więc między innymi zeznania świadków, oświadczenia odbierane od stron, informacje podatkowe itp. Organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy nie zaś poprzestawać na stwierdzeniu braku dokumentów i wniosku, że uniemożliwiło to organom podatkowym sprawdzenie czy darowizna w kwocie wymienionej w sprawozdaniu została faktycznie przeznaczona na wskazane w sprawozdaniu cele. Reasumując stwierdzić należy, iż trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy, sprowadzającej się do twierdzenia, że obdarowany Kościół winien dysponować "chociażby dowodami (rachunkami, fakturami, pokwitowaniami), z których wynikałoby, że darowizna (...) została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą, a nie na inny cel". Jak już wcześniej wyjaśniono, ocena sprawozdania przez organy podatkowe winna się odbyć przy zastosowaniu wszelkich dostępnych dowodów wskazanych przez podatnika lub wynikających z okoliczności sprawy. Wobec zasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 i 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. .