I SA/Kr 692/04

Sygn. akt I SA/Kr 692/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 sierpnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, WSA Ewa Michna, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2006r., sprawy ze skargi "P.K.L." Spółka z o.o. w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 kwietnia 2004r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku, I. stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, II. w pozostałym zakresie skargę oddala. I S.A./Kr 692/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania - uchylono decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] nr systemowy [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie z zysku za okres od 1.06 do 31.12.2002r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu [...].10.2003r. "[...]" Sp. z o.o. w Z. (dalej: "PKL") złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tej wpłacie w wysokości 150478 zł 50gr (należność główna) i 96.085 zł 40 gr (odsetki za zwłokę), co uzasadniła tym, że wpłata ta jest nienależna albowiem przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995r.o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa ( Dz. U. Nr 154, poz. 792) mają zastosowania tylko do takich spółek, które powstały w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych. Natomiast w przypadku wnioskodawcy Skarb Państwa nabył wszystkie udziały w jej kapitale zakładowym na podstawie umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie z dnia [...].03.2002r. Jednocześnie wnioskodawca skorygował deklarację wpłat z zysku ( roczną i miesięczne). Organ I instancji odmówił jednak wnioskowi. Zgodnie bowiem z art.1 ust.1 pkt.1 powołanej wyżej ustawy obowiązek wpłat z zysku ciąży na spółkach kapitałowych z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa. Bez znaczenia jest więc, w jaki sposób Skarb Państwa nabył te udziały. Do takich spółek należy zaś wnioskodawca. Jednakże wspomniana umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie stała się skuteczna dopiero w dniu [...]06.2002r. Oznacza to , że dopiero w tym dniu Skarb Państwa nabył wszystkie udziały w kapitale zakładowym wnioskodawcy. W związku z powyższym wnioskodawca obowiązany był dokonywać wpłat z zysków od 1.07.2002r. Od tej daty należy też ustalić podstawę obliczenia wpłat z zysku, co wymaga jednak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Dlatego podjęto decyzję kasacyjną. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]04.2004r. Nr [...] PKL wniosły o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji z powodu: 1) naruszenia przepisów o postępowaniu a w szczególności art. 120, 122, 124, 127, 187 §1, 191, 210 § 4, 229 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) 2) art.1 pkt 1, 2 oraz art.2 ust. 1,2,4 i 5, a także art. 4 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa przez błędne uznanie , iż w wyniku zawarcia w dniu 12.03.2002r. pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Finansów oraz PKL S.A. w Warszawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie udziałów jakie posiadał PKP S.A. w kapitale zakładowym PKL . Ta ostatnia stała się jednoosobową spółką Skarbu Państwa tej ustawy 3) § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji ( Dz. U. Nr 21, poz. 100 ze zm.) przez uznanie skarżącej spółki 4) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73§ 2 pkt 3 w zw z art. 75 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa przez odmowę stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za okres od czerwca do grudnia 2002r. 5) art. 84 Konstytucji RP przez błędne uznanie , iż skarżąca była zobowiązana do dokonania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa na podstawie przepisów powołanej ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 u.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może jednak wydać wyroku na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zachodzi takie naruszenie prawa. Organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy o stwierdzeniu nadpłaty. Przepisy te w niniejszej sprawie miały zastosowanie tylko do wpłaty z zysku , która jako niepodatkowa należność budżetowa traktowana jest jak podatek ( zob. art. 3 pkt 3 lit. c i pkt 8 ustawy Ordynacja Podatkowa ) . Nienależny podatek jest zaś nadpłatą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej samej ustawy. Natomiast odsetki za zwłokę mogą stanowić nadpłatę, gdyż wynikają z zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową i te odsetki, co wynika to ekspressis verbis z § 2 tego samego artykułu. Skarżąca wprawdzie dokonała dwóch wpłat tj. w dniu 7.07.2003r. na wysokości 150.428 zł 50 gr i w dniu 18.07.2003r. w wysokości 96.085 zł 40 gr. lecz dokonała jednak - tak jak stanowi o tym art.55 § 2 tej samej ustawy ich zaliczenia na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Nie uczynił tego również chyba organ podatkowy I instancji. W aktach sprawy jest bowiem brak stosownego postanowienia tego organu. Uznać więc należy, że odsetki za zapłatę od wpłaty z zysku do budżetu Państwa nie zostały naliczone. W myśl art. 53a ustawy Ordynacja Podatkowa "Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części (...) albo wysokość zaliczek jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji (...)" Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy powinien określić wysokość tych odsetek. Może się on oprzeć na deklaracjach złożonych przez skarżącą na zaliczki , chyba ,że ich wysokość jest inna niż zadeklarowana. Natomiast korektę tych deklaracji przez skarżącą należy uznać za nie znajdującą oparcia w art. 81a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten dotyczy bowiem deklaracji rocznej, gdyż jest w nim mowa o zobowiązaniu podatkowym a nie o zobowiązaniu z tytułu zaliczek na podatek. Nadto skarżąca dokonała tej korekty na podstawie § 3 w zw. z § 2 pkt 1 lit.a art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezpodstawnie sądziła bowiem, że do wpłaty odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek stosuje się te przepisy. Tymczasem tak nie jest.. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady, iż odsetki za zwłokę nalicza podatnik. Dlatego należy zwrócić uwagę na to, że nadpłata powstałaby tu , gdyby np. decyzja o wysokości zaliczek została zmniejszona in minus. Uznać więc należy również, że odsetki za zwłokę od zaliczek nie zostały naliczone przez organ I instancji. Niewłaściwe zastosowanie przepisów o stwierdzeniu nadpłaty należy uznać na rażące naruszenie prawa. Stan faktyczny sprawy jest bowiem niewątpliwy. Nie zmienia tej oceny zarzut skarżącej podważony dopiero przez WSA, iż Skarb Państwa nie miał wszystkich akcji udziałów o kapitale zakładowym skarżącej. Do zarzutu tego organy podatkowe nie mogły się bowiem ustosunkować w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zaś w sposób oczywisty sprzeczne z treścią tych przepisów. Zaistniała więc podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa. Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Natomiast uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w pozostałym zakresie i przekazanie niniejszej sprawy w tej części do ponownego rozpatrzenia temu organowi nie narusza art. 233 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa , gdyż rozpoznanie tej sprawy istotnie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Najpierw należy tu ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. Po pierwsze nie można się bowiem zgodzić z organem odwoławczym, iż obowiązek ten powstał z dniem 1.07.2002r. Zwrócić należy uwagę, że w przepisach podatkowych moment powstania obowiązku podatkowego często nie jest w ogóle określany. Nie oznacza to, że momentu tego nie można określić. Jest to dzień , w którym zakres podmiotowy podatku pokryje się z jego zakresem przedmiotowych (zob. K. Ostrowski " Prawo finansowe" część ogólna s.48). W niniejszej sprawie jest to dzień , w którym skarżąca stała się spółką z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa i jako taka osiągnęła zysk. Natomiast nie miał do niej zastosowana art. 3 ustawy o opłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa, który przesuwa moment ustania obowiązku podatkowego tylko w stosunku do spółek kapitałowych powstałych w wyniku przekształcenia państwowych. Z przepisu tego można by zaś wnosić - tak jak jest to ustanowione w innych ustawach o podatkach o zaistniałym stanie faktycznym - że obowiązek ten powstaje z początkiem miesiąca następującego po miesiącu w którym, przekształcono Przedsiębiorstwo Państwowe w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na zasadach i w trybie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Po drugie - nie jest jasnym dlaczego umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie stała się skuteczna z dniem [...].06.2002r. Od wyjaśnienia zaś tej kwestii zależy wysokość należnych wypłat z zysku oraz odsetek za zwłokę od tej wypłaty i zaliczek na poczet wypłat z zysku. Na skarżącej bowiem - zdaniem Sądu- ciążył obowiązek wypłat z zysku w 2002r., gdyż w tym roku z pewnością stała się ona spółką kapitałową z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa i jako taka osiągnęła zyski wyższe niż podatek dochodowy. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować tylko spółki kapitałowe z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych to dałby temu odpowiedź tak jak w przepisach o innych podatkach. Zresztą jest tu konsekwentny, co polega na tym ,że przy szerokim określeniu zakresu podmiotowego podatku stosuje szerokie wyłączenia z tego zakresu . Wspieroa go w tym Minister Finansów stosując zwolnienia podatkowe , w tym od 1.01.2003r w stosunku do takich podmiotów jak PKL. Gdy chodzi o ustanowienie użytkowania na udziałach w kapitale zakładowym skarżącej przez Skarb Państwa na rzecz dotychczasowego udziałowca tj. PKL S.A. , to umowy nie mogą uchylać obowiązku podatkowego ( zob. wyrok NSA z dnia 25.11.1992r. S.A./Kr 1838/92). Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mający mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 151 u p.p.s.a..orzekł jak w pkt 2 sentencji.