III SA/Wa 4087/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pismem z ... r. S. Sp. z o.o. w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, w trybie art.14 i 14 a – 14 e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja – interpretacji co do stosowania prawa przez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przemieszczenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terenu innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, zharmonizowanego wyrobu akcyzowego [...] – zaklasyfikowanego do PKWiU [...] (kod...), celem wykonania na tym wyrobie usługi [...] przez polskiego podatnika, a następnie powrotny wywóz zmodyfikowanego wyrobu akcyzowego na terytorium państwa członkowskiego, z którego wyrób został pierwotnie przywieziony będzie wymagało od polskiego podatnika, świadczącego jedynie usługę [...], prowadzenia składu podatkowego oraz dokumentowania przemieszczeń ego wyrobu akcyzowego administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi A. w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Według interpretacji proponowanej przez Spółkę - przywóz, uszlachetnianie i powrotny wywóz [...] nie wymaga prowadzenia składu podatkowego oraz dokumentowania przemieszczeń tego wyrobu akcyzowego dokumentami towarzyszącymi A. Skoro bowiem procedura zawieszenia poboru akcyzy tymi towarami jest wyłączony, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 181 poz. 1875 ), to podatnik nie musi prowadzić składu podatkowego, a ich przemieszczanie nie musi być opatrzone administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi A. 2. Wniosek Spółki został przekazany zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Celnego w W. 3. Postanowieniem z ... r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W., na podstawie art. 216, art. 217 oraz art. 219 uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, zgodnie z art. 30 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm)- dalej jako upa – produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których zalicza się [...] o symbolu PKWiU [...], mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, a prowadzącym skład podatkowy może być wyłącznie podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. 4. W zażaleniu z ... r. S. Sp. z o.o. zarzuciła błędną wykładnię przepisów dotyczących podatku akcyzowego poprzez pominięcie w interpretacji przepisu § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U.Nr 89 poz.849). W ocenie strony z treści § 2 a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wynika, że do wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU [...] nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy niezależnie od tego, czy są opodatkowane według stawki 0 % i czy są przemieszczane na terytorium kraju, co prawodawca wyraźnie wskazał i wyłączył ten wyrób z ograniczeń przewidzianych w § 2a ust. 2 rozporządzenia. Skoro do wskazanych wyrobów zharmonizowanych, wówczas gdy są używane do celów innych niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy to uszlachetnianie tych wyrobów nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Do zażalenia spółka załączyła pisma Ministra Finansów z ... r., ... r., ... r. oraz ... r., w których zajął stanowisko takie jak obecnie prezentuje Spółka. 5. Zaskarżoną decyzją z ... r. Nr [...]Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14 a Ordynacji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. Wyjaśnił, że stosownie do art. 2 pkt 2 upa do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Bezsporne jest więc, iż wyrób akcyzowy –[...] zaklasyfikowany do PKWiU [...] jest wyrobem zharmonizowanym. Ustawa o podatku akcyzowym w rozdziale 2 "Składy podatkowe" działu II regulującego organizacje obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi określa zakres czynności, których wykonywanie może odbywać się w składzie podatkowym. Zgodnie z art. 30 ust. 2 upa, przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Ustawodawca wprowadził zatem bezwzględny obowiązek wykonywania czynności przetwarzania wyłącznie w składzie podatkowym. Należy podkreślić, że pojęcie przetwarzania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku akcyzowym. Niewątpliwie jednak zamiarem ustawodawcy było jak najszersze określenie zakresu przedmiotowego czynności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. proces uszlachetniania opisany przez podatnika w piśmie z .... r. polegający na modyfikowaniu [...] jest przetwarzaniem w rozumieniu tej ustawy. Według organu odwoławczego na odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie mogą mieć wpływu załączone do zażalenia pisma Ministerstwa Finansów, gdyż nie stanowią one wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, w odpowiedzi na wnioski kierowane do organu podatkowego na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji, ogłaszanych w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z ... r. S. Sp. z o.o. zarzuciła kwestionowanej decyzji błędną interpretację przepisów i wniosła o uznanie stanowiska spółki wyrażone we wniosku z dnia ... r. za prawidłowe. Zdaniem skarżącej Spółki Dyrektor Izby Celnej w W. nie uwzględnił w swojej interpretacji przepisu § 2a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto w ocenie skarżącej Spółki o przetwarzaniu można mówić wtedy, kiedy wyrób akcyzowy jest przetwarzany w inny wyrób akcyzowy. Natomiast w analizowanej sprawie, w wyniku modyfikacji, został otrzymany ten sam wyrób akcyzowy, wykorzystywany do budowy dróg. Według spółki przywołane wyżej wyroby mogą być tylko i wyłącznie używane jako komponenty do wytwarzania [...] wykorzystywanej do budowy, remontów i bieżącej konserwacji nawierzchni drogowych, zatem ma do nich pełne zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego. Z tego też względu nie stosuje się do nich procedury zawieszania poboru akcyzy i należy uznać, że uszlachetnianie tych wyrobów nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Spółka powołała się przy tym na interpretację Ministra Finansów z ... r., z której wynika brak obowiązku dokumentowania administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi czynności opisanych we wskazanym stanie faktycznym. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił ponadto uwagę, że zarzut niezastosowania się do treści pisma Ministra Finansów z ... r. jest niezasadny, ponieważ pismo to nie jest interpretacją w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że § 2 a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania w tej sprawie, a bezwzględny obowiązek wykonywania czynności przetwarzania wyłącznie w składzie podatkowym wynika wprost z art. 30 ust. 2 upa. 8. W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2007 r. S. Sp. z o.o. zarzuciła dodatkowo - naruszenie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego to jest naruszenie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 203/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE z dnia 31 października 2003 r.) dalej jako Dyrektywa Energetyczna jak też nieuwzględnienie w interpretacji przepisów § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 97 po.966) oraz § 2a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Zdaniem Spółki przepis art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej "wyklucza jednoznacznie z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym m.in. [...], który co do zasady nie może być wykorzystany jako paliwo silnikowe, ani paliwo grzewcze", ponieważ produkty energetyczne – w tym [...] – stosowane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze, są wyłączone z katalogu towarów objętych sharmonizowanym obowiązkiem akcyzowym. Spółka powołała się ponadto na orzecznictwo ETS w tym zakresie, to jest wyrok C-106/89 w sprawie Marleasing, i wyrok C-346/97 Braathens Sverige AB przeciwko Riksskatteverket. Spółka poinformowała, że decyzją z ... r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w trybie autokontroli decyzję własną, dotyczącą konieczności stosowania do wskazanej we wniosku czynności, dokumentów A. i uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści przepisu art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. jak też decyzja Dyrektora Izby Celnej nie odniosły się do wszystkich kwestii poruszonych przez podatnika, a istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji prawnej. W ocenie podatnika, przedstawionej w postępowaniu przed organami podatkowymi, przepis rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, wydanego do ustawy o podatku akcyzowym z 23 kwietnia 2004 r. w treści§ 2 a ust. 1 i ust 2, wskazującego, że do wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU [...] nie stosuje się procedury zawieszania poboru akcyzy, niezależnie od tego, czy są opodatkowane według stawki 0 % i czy są przemieszczane na terytorium kraju – jednoznacznie wskazuje, że czynność uszlachetniania[...], używanego do produkcji nawierzchni drogowych może odbywać się poza składem podatkowym. Natomiast w ocenie organów podatkowych, która opiera się na przepisach ustawy o podatku akcyzowym, bitum naftowy jako że według art. 2 pkt 2 upa, jest zaklasyfikowany do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jego produkcja i przetwarzanie, stosownie do art. 30 ust. 2 upa może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Prowadzącym skład podatkowy może być tylko podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie takiego składu. Ponadto podmiot, który przetwarza wyroby akcyzowe zharmonizowane powinien być zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz prowadzić taki skład podatkowy jedynie po spełnieniu warunków określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Należy przyznać, że stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy, wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są wskazane w nim między innymi paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, a w załączniku nr 1 do ustawy w wykazie wyrobów akcyzowych jak też załączniku Nr 2 wykazie wyrobów zharmonizowanych, oznaczanych symbolami PKWiU [...] i kodami CN [...], w pozycjach od 1 do 5, produkty ropy naftowej i rafinacji ropy naftowej, oleje z materiałów bitumicznych, gaz ziemny, smoły destylowane z węgla oraz bitum i asfalt naturalny, asfaltyty i skały asfaltowe. Symbol PKWiU [...] bez dalszego rozwinięcia oraz kod CN [...], to jest symbol i kod wyrobu opisanego w rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów, powoływanych przez Spółkę, posiadają produkty rafinacji ropy naftowej – [...] oraz inne pozostałości [...] lub [...]. Natomiast przepis art. 26 ust. 1 upa, w punktach 1 do 3 przewiduje, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym; przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju; zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Minister Finansów, rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, wydał na podstawie art. 26 ust. 4 i art. 28 ust. 2 upa, które upoważniały go do określenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych jak też określenia innych przypadków poza wymienionymi w przepisie art. 28 ust 1, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy we wskazanych przypadkach, a nadto inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobu dokumentowania i terminów uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie; wyznaczonego terminu, uwzględniając: specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami; konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Minister Finansów wydał z delegacji art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 2 upa, które to przepisy przewidywały zwolnienia od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy,poz.5 w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a dopuszczały w drodze rozporządzenia wykonawczego, regulację warunków jakie musza spełniać podmioty w celu ich zwolnienia od akcyzy tak na podstawie art.24 ust.1 jak też art. 25 oraz trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobów, ich przeznaczenia oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego. W ocenie Sądu, badając cytowane przepisy w tej sprawie – Minister Finansów nie przekroczył nadanych mu uprawnień. Oba rozporządzenia wydane są w ramach cytowanych delegacji ustawowych. Oznacza to, że pobór akcyzy od [...] jest zwolniony od podatku akcyzowego jeżeli ów [...] służy innym celom aniżeli do wyrobów [...] lub do produkcji [...], stosownie do przepisu § 13 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Będąc zwolniony z poboru akcyzy, o ile spełnia wskazane cytowanym przepisem warunki, nie mogą dotyczyć [...] procedury zawieszające pobór akcyzy, co wyraźnie sprecyzował przepis § 2a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przepisy te korespondują ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w pismach, przedłożonych przez stronę skarżącą, a w szczególności sprecyzowanym w piśmie skierowanym do S. Sp. z o.o. datowanym ... r. Zdaniem Sądu, pisma te, to wykładnia autentyczna rozporządzeń wydanych przez Ministra Finansów, a jak stwierdzono, do ich wydania, upoważniała go ustawa o podatku akcyzowym. Skoro działając jako organ uprawniony wyłączył z poboru akcyzy [...] oznaczony PKWiU [...] i kodem [...] – to oznacza, że o ile spełnia on warunki określone w § 13 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. – może być przetwarzany poza składem podatkowym. Pogląd Sądu, rozpoznającego tę sprawę, nie przesądza jednak, że organy podatkowe udzieliły niezgodnej z prawem interpretacji podatkowej. Aby ocenić stanowisko podatnika oraz zasadność postanowienia i decyzji organów podatkowych, należy albo uzupełnić stanowisko podatnika danymi co do celów jakim służy [...] o parametrach wskazanych w § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów albo też udzielić odpowiedzi interpretacyjnej z zaznaczeniem iż dotyczy ona jedynie takiego [...], który po przetworzeniu spełnia warunki § 13 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Cechą interpretacji podatkowych jest to, że organ podatkowy wydaje ją w granicach stanu faktycznego i kształtującego odpowiedź, pytania podatnika. Organ nie prowadzi postępowania i nie dokonuje ustaleń faktycznych. Nie mniej jednak stosownie do art. 14 a § 5 Ordynacji, organ podatkowy może stosownie do art. 169 Ordynacji, żądać od podatnika uzupełnienia braków formalnych pisma. Przez braki formalne rozumie się takie braki, które uniemożliwiają rozpatrzenie pisma wnioskodawcy w tym również nie dołączenie różnych oświadczeń czy załączników czy też opłat. Zdaniem Sądu przy sprawach z zakresu interpretacji podatkowych, w których podatnik ma obowiązek tak sformułować pytanie i stan faktyczny, aby organ podatkowy mógł udzielić wyczerpującej odpowiedzi, zawierającej stanowisko prawne – niewskazanie okoliczności istotnych dla bytu badanego przepisu jest brakiem, o którym mowa w art. 169 Ordynacji. Organ podatkowy może więc albo dokonywać próby uzyskania bardziej precyzyjnych danych albo udzielić odpowiedzi z zawarciem w niej klauzul hipotetycznych, których spełnienie pozwoli podatnikowi zastosować uzyskaną interpretację prawną do istniejącego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. pomija kwestie wynikające z cytowanych rozporządzeń wykonawczych, koncentrując się na przepisach ustawy tak jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej podzielająca pogląd postanowienia iż [...] – PKWiU [...] jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Brak w nich odniesienia do okoliczności faktycznych to jest składu chemicznego samego wyrobu, celu do jakiego wyrób ten po przetworzeniu ma być użyty, jak też pism Ministra Finansów pomimo, że Spółka przed Dyrektorem Izby Celnej powoływała się na te pisma. Decyzja i postanowienie naruszają więc przepisy art. 122 Ordynacji, co może mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu podatnik ma prawo do pełnej informacji podatkowej, a organ podatkowy ma obowiązek jej udzielenia. Z podanych względów, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. "c" uppsa zarówno zaskarżoną decyzję jak i postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. należało uchylić, stwierdzając iż i decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu. O kosztach orzeczono na postawie art. 200 uppsa.