III SA/Wa 4186/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant L.W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2006 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia (...)września 2005 r., nr (...) 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W.na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę (...) zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia (...) czerwca 2005 r. N. Sp. z o.o. w W. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji w trybie art. 14, art.14a do art.14 c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja - w zakresie prawidłowości stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm) – dalej jako ptu, w zakresie obliczenia proporcji "struktury sprzedaży" określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ptu w przypadku, kiedy spółka dokonuje usług opodatkowanych zgodnie z art. 119 ptu. Zdaniem Spółki przy obliczaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ptu, należy uwzględnić obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ptu, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Spółka wyjaśniła, że jako organizator usług turystycznych opodatkowuje usługi turystyki na zasadach wynikających z art. 119 ptu, nie przysługuje jej więc prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółce przysługuje jednak prawo do odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, jeżeli kupuje inne towary i usługi. Jednocześnie Spółka wykonuje działalność agenta ubezpieczeniowego i uzyskuje w związku z tym przychody z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ptu zwolnione są od podatku. Zgodnie z art. 90 ptu w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 3 art. 90 ptu proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Postanowieniem z (...) września 2005 r. Nr (...), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 Ordynacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 119 ust.1 ptu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5, przewidującego odrębne ustalanie podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W myśl art. 119 ust. 3 pkt 3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki; w przypadku gdy podatnik przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie z art. 119 ust. 4 podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów dla bezpośredniej korzyści turysty. W myśl art. 29 ust. 1 ptu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30 – 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ze względu na to, że zgodnie z art. 119 ust. 1 ptu podstawą opodatkowania, przy wykonywaniu usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, a nie cała wartość sprzedaży, Spółka do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ptu nie może uwzględniać ceny nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - zgodnie z art. 119 ust. 4 ptu. W zażaleniu z 26 września 2005 r. strona wniosła o zmianę postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. i uznanie stanowiska strony wyrażonego we wniosku z 15 czerwca 2005 r. za prawidłowe. Według spółki proporcję z art. 90 ust. 3 ptu ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Spółki w rachunku proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ptu, należy uwzględnić obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy, tzn. całą kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi turystycznej świadczonej na zasadzie opodatkowania marży, pomniejszoną jedynie o podatek należny od marży. Potwierdza to wykładnia systemowo - celowościowa oraz zasada neutralności podatku przy niespornej okoliczności, że cała wartość usługi Spółki obciążona jest podatkiem VAT, raz w postaci nierozliczonego podatku naliczonego od zakupów dla korzyści turysty, drugi raz – odprowadzonego podatku od marży. Zaskarżoną decyzją z (...) października 2006 r. Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji, art. 29 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 119 ptu odmówił zmiany postanowienia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w celu prawidłowego ustalenia proporcji, stosownie do art. 90 ust. 3 ptu należy ustalić wartość obrotu, którego definicja, zawarta w art. 29 ust. 1 ptu, zrównuje obrót z podstawą opodatkowania, odsyłając do treści art. 119 ptu. Obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3, należy rozumieć, w kontekście treści art. 29 ust. 1, zdania pierwszego, jako podstawę opodatkowania, którą w przypadku usług turystyki, będzie marża z art. 119 § 2 ptu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił zarazem uwagę na to, że regulacja z art. 90 ust. 3 ptu ma zastosowanie wyłącznie do tej części podatku naliczonego, który nie spełnia zakresu unormowań art. 119 ust. 4 ptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z (...) listopada 2006 r. N. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie, poprzez błędna wykładnię, art. 29 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 oraz art. 119 ust. 1 i 2 ptu oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji poprzez odmowę zmiany postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego i wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej sposób obliczania proporcji nie może pozbawiać podatnika prawa do skorzystania z odliczenia. Podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 jest obrót, a nie podstawa opodatkowania, natomiast art. 29 ust. 1 ptu nie definiuje obrotu, lecz podstawę opodatkowania. Przepis art. 119 ust. 1 i 2 ptu jest lex specialis dla art. 29 ust. 1 ptu tylko w zakresie podstawy opodatkowania, a nie obrotu. Marża i obrót są to dwie odrębne podstawy opodatkowania, co nie zmienia faktu, że kwestia ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego dotyczy podatku naliczonego i następuje w oparciu o obroty, a nie podstawę opodatkowania. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku, ponieważ cała wartość usługi spółki jest obciążona podatkiem VAT – raz w postaci nierozliczonego podatku naliczonego od zakupów dla korzyści turysty, drugi raz – odprowadzonego podatku należnego od marży. Skarżąca powołała się przy tym na orzeczenia ETS z 25 października 2001 r. sygn. C-78/00 oraz z 6 lipca 1995 r. sygn. C-62/93 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zakwestionowanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił też uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nie są przepisami, które obowiązują wprost i należy je interpretować z uwzględnieniem specyfiki prawodawstwa krajowego, a w kompetencji organów podatkowych nie leży zmiana, czy pomijanie prawa krajowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego kierując się przytoczonymi normami prawnymi. Sąd badając sprawę stwierdził, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego naruszył przepis art.14 "b"§ 3 Ordynacji co doprowadziło do skutków opisanych w tym przepisie, czyniąc postanowienie i decyzję bezprzedmiotowymi. Przepis art. 14 "b" § 3 Ordynacji stanowi, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Oznacza to, że brak stanowiska organu podatkowego we wskazanym terminie powoduje dla organu podatkowego skutek w postaci związania go stanowiskiem interpretacyjnym podatnika, które uzyskuje walor obowiązującego stanowiska organu podatkowego. W obrocie prawnym funkcjonuje więc taka interpretacja przepisu w oznaczonym przez podatnika stanie faktycznym, którą to podatnik przedstawił organowi podatkowemu. Jak wskazano podstawowym terminem załatwienia sprawy, a więc terminem do wydania interpretacji jest termin trzymiesięczny liczony od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. Jeśli jednak wniosek o wydanie interpretacji dotyczy spraw skomplikowanych i złożonych, wówczas termin może zostać przedłużony. Jak wynika bowiem z przepisu art. 14b § 4 Ordynacji, w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy, termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do czterech miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 139 § 2 Ordynacji niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę przy wniosku o wszczęcie postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do § 1 załatwienie sprawy, wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wprowadzone więc do Ordynacji, ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.Nr 173 poz.1808/, przepisy art.14 – 14 "c", co do terminu załatwienia sprawy, nie odbiegały od przyjętej w Ordynacji konstrukcji, a novum polegało jedynie na tym, że podatnik złożonym wnioskiem, przedstawiającym stan faktyczny i propozycję interpretacyjną, sam kształtował zakres odpowiedzi, a odpowiedź udzielona przez organ podatkowy miała mieć charakter teoretycznej i hipotetycznej. Przepisy te jednak, jak widać z zacytowanego art.14" b" § 3, poza podstawą proceduralną, określającą zasady wydania postanowienia, zawierały również normę materialno – prawną umożliwiającą wprowadzenie do obrotu prawnego propozycji podatnika. Jest nią termin od którego organy podatkowe są związane interpretacją podatnika. Termin ten ma charakter terminu, o którym mowa w art.12 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc kończy się w tej samej dacie co data początkowa terminu lub ostatni dzień miesiąca o ile takiej daty w danym miesiącu brak. Kwestią, jak okazało się sporną i to nie tylko w tej sprawie, co wynika z orzecznictwa sądowego, jest ta - czy we wskazanym terminie postanowienie interpretacyjne ma być tylko wydane w rozumieniu art.210 § 1 Ordynacji czy też i doręczone podatnikowi. W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę - zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech lub w razie przedłużenia tego terminu, czterech miesięcy od daty złożenia wniosku organowi podatkowemu, postanowienie interpretacyjne powinno być nie tylko wydane, ale i doręczone. Wniosek taki narzuca treść przepisu art.212 Ordynacji , który przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia poza decyzjami o których mowa w art. 67d, a więc dotyczącymi ulg podatkowych, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Natomiast stosownie do art.219 Ordynacji do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art.211- 215 Ordynacji co oznacza, że w przypadku wydania postanowienia, postanowienie to, aby wywołało skutki materialne, o których mowa w art.14 "b"§ 3 Ordynacji musi zostać również doręczone stronie postępowania. Zdaniem Sądu, ów termin trzech lub czterech miesięcy, również do doręczenia postanowienia, koresponduje z terminami zawartymi w cytowanym już przepisie art. 139 Ordynacji. Skoro każda sprawa ma zostać zakończona przez organ podatkowy najdalej w dwa miesiące, przewidziany przepisem trzeci lub czwarty miesiąc jest rezerwą czasową dla organów podatkowych, aby pozostawać w zgodzie z Ordynacją, o ile nie podzielają stanowiska podatnika. Ponadto należy mieć na uwadze, że gdyby skuteczność interpretacji zależała jedynie od daty wydania postanowienia to byłaby ona datą niesprawdzalną dla podatnika. Tymczasem dla zapewnienia prawidłowego działania administracji publicznej należy posługiwać się kryteriami obiektywnymi i sprawdzalnymi. Obowiązek doręczenia postanowienia jest więc gwarancją przestrzegania przez organy podatkowe praw strony, jak też jej bezpieczeństwa co do wskazania daty pewnej, od której obowiązuje w obrocie prawnym interpretacja, dokonana przez organy podatkowe, odmienna od przedstawionej przez nią. Do momentu zapoznania podatnika ze stanowiskiem organu nie można mówić o wywoływaniu skutków wydanego przez ten organ aktu. Zasada ta obowiązuje zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak też w procedurze legislacyjnej, gdzie do wejścia w życie aktu prawnego niezbędne jest jego ogłoszenie. Nie można obciążać strony obowiązkiem określonego zachowania, jeżeli obowiązek ten nie został jej skutecznie zakomunikowany. Tu należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2005 sygn. I FSK 132/05/LEX nr 173287/ o treści: " W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych". Aczkolwiek więc przepis art.14"b"§ 3 Ordynacji posługuje się jedynie określeniem "wydanie postanowienia" to uwzględniając inne przepisy Ordynacji, która stanowi jednolity akt prawny, użyty zwrot zależy rozumieć jako sporządzenie postanowienia i jego doręczenie zainteresowanemu. Z przedstawionych względów skutki prawne niewydania przez organ podatkowy postanowienia o interpretacji należy oceniać przy uwzględnieniu jego niedoręczenia we wskazanym terminie, ponieważ tylko doręczenie interpretacji podatkowej wywołuje materialne skutki dla podatnika. W wypadku niedoręczenia we wskazanym terminie postanowienia o udzieleniu interpretacji przepis przewiduje, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja przepisu, przedstawiona przez podatnika i wiąże ona organy, które we właściwym czasie nie zajęły stanowiska. Wniosek N. Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji z (...) czerwca 2005 r. wpłynął do organu 20 czerwca 2005 r., natomiast postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego uznające stanowisko strony za nieprawidłowe, zostało wydane 19 września 2005 r., nadane na poczcie 20 września 2005 r., a doręczone stronie 21 września 2005 r. Oznacza to, że organy podatkowe zobowiązane są uznać za prawidłowe stanowisko N. Sp. z o.o. przedstawione w interpretacji z dnia (...) czerwca 2005 r. Wobec naruszenia przepisu art.14 "b" § 3 Ordynacji, poprzez jego błędną wykładnię, która to wykładnia miała wpływ na wynik sprawy, postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt "a" u.p.p.s.a. uchylić, orzekając o kosztach postępowania, stosownie do art. 200 tej ustawy. Sąd stwierdził również, na podstawie art.152 u.p.p.s.a., że uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu.