I SA/Sz 552/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za [...]r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr[...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania z dnia [...] r. wniesionego przez Z. L., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...], stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, iż decyzją z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej, wydaną podatnikowi na jego wniosek, w którym wskazał, iż prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie robót ślusarskich, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, na podstawie tabeli stanowiącej załącznik Nr 1 do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2001 r. (Monitor Polski Nr 41, poz. 666), wysokość miesięcznej stawki podatkowej w kwocie [...] zł, W wyniku dokonanych czynności kontrolnych, polegających m.in. na szczegółowej analizie treści przedłożonych, a wystawionych przez podatnika rachunków za wykonane usługi, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w ramach podwykonawstwa świadczył usługi i prace wykraczające poza zakres usług ślusarskich, których przedmiot został określony w załączniku Nr 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do usług tych należały - w ocenie organu podatkowego - wykonanie uzbrojenia i przesklepień komór suszarnianych, które to prace sklasyfikowane w załączniku Nr 3 do ww. ustawy pod poz. 70, jako usługi budowlane, zgodnie z wystawionymi na tę okoliczność fakturami, zostały wykonane na rzecz przedsiębiorstwa "L" P.H.U. L. K. Wskazując na powyższe ustalenia oraz na okoliczność niedopełnienia przez podatnika obowiązku wynikającego z przepisów art. 36 ust. 7 w związku z ust.1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej, tj. niepoinformowania urzędu o zaistniałych zmianach, polegających na rozszerzeniu zakresu działalności gospodarczej o ww. usługi, stwierdzono, iż przychody uzyskane przez podatnika nie mogą podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na dyspozycję przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wydał powołaną na wstępie decyzję, mocą której stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Z uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej wynika następnie, że podatnik złożył odwołanie z dnia [...] r. od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne ich zastosowanie oraz naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - według podatnika - wyraża się w tym, iż analizę materiału dowodowego oparto głównie na treści faktur, bez ustalenia faktycznego przedmiotu wykonywanych usług, natomiast uchybienia przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy upatrywać w przyjęciu przez organ podatkowy, iż ustawodawca w załączniku do ww. ustawy zawarł zamknięty katalog czynności i prac, określając przedmiot działalności w zakresie usług ślusarskich oraz nieuprawnionym przyjęciu, że pojawiające się w opisie czynności podejmowanych przez usługodawcę takie pojęcia jak: "ślusarka budowlana", "elementy blacharskie", "stalowe elementy dachów", czy też "konstrukcje metalowe", mogą świadczyć o przekroczeniu przez niego zakresu usług ślusarskich. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że kwestionowana przez organ podatkowy usługa, polegała na wykonaniu typowych prac ślusarskich, tj. stalowych konstrukcji dla budownictwa i - w ramach tej usługi - nie wykonywał żadnych robót betonowych. Ponadto, podatnik wskazał także, że użycie przez ustawodawcę w załączniku do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne takich sformułowań, jak: "w szczególności", "i innych elementów", "inne prace i czynności" jednoznacznie wskazuje, że katalog prac i czynności wchodzących w zakres usług ślusarskich nie jest precyzyjnie określony i zamknięty. Także, określenie: "inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi" pozwala na dokonanie montażu wyrobów wykonanych w ramach usług ślusarskich, a zbliżony zakres czynności, pojawiający się częściowo w definicjach przedmiotu działalności w zakresie robót budowlanych i robót instalacyjnych, wynika stąd, że rzemieślnicy świadczący usługi ślusarskie nie wykonują wszystkich czynności niezbędnych do całkowitego wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi, dlatego, według podatnika, rozstrzygnięcie sprawy powinno odbyć się przy uwzględnieniu opinii osób zajmujących się profesjonalnie działalnością techniczną. Dalej, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za uzasadnione utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie w sposób następujący: Rodzaje działalności gospodarczych, z których przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej określają przepisy art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika, ujęta została w art.23 ust. 1 pkt 1, w którym wymienia się działalność usługową lub wytwórczo - usługową określoną w części I tabeli, stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, w zakresie określonym w załączniku Nr 4. Wykonywane przez stronę usługi, zadeklarowane jako ślusarskie, musiały więc niewątpliwie mieścić się w usługach wymienionych w pozycji 1 ww. tabeli. Ustalając zaś stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Z. L. świadcząc usługi jako podwykonawca na rzecz zleceniodawcy - przedsiębiorstwa "L" P.H.U. L. K., wykroczył poza zakres usług ślusarskich i nie powiadomił o tymże fakcie Urzędu Skarbowego, naruszając w ten sposób warunki opodatkowania kartą podatkową. W szczególności zaś organ ten stwierdził, że dokumentując wykonanie usług na rzecz ww. podmiotu gospodarczego, Z. L. wystawił następujące faktury (w kwotach netto): Nr [...] na kwotę [...] zł (netto) za wykonanie zbrojeń ze stali żebrowanej, Nr [...] na kwotę [...] zł (netto) za wykonanie zbrojenia oraz Nr [...] na kwotę [...] zł za wykonanie zbrojenia. Odbiorcą tychże faktur była ww. firma L. K., który - jak wynika z przeprowadzonej w tej firmie kontroli podatkowej w zakresie transakcji zawartych z Rzemieślniczym Zakładem Ślusarskim, Z. L. - wykonanie robót wykazanych na ww. fakturach, zlecił podatnikowi na mocy umowy Nr [...] o roboty budowlane zawartej z firmą S. P. S.A Oddział Grupa T. w G na wykonanie budowli składającej się z magazynu tarcicy, 6 komór suszarniowych, kotłowni oraz przyłącza wodociągowego do obiektu położonego na terenie firmy S. w C. Zgodnie zaś z oświadczeniem L. K., przedmiotem robót zleconych Z. L. w realizacji ww. umowy, było wykonanie zbrojenia oraz przesklepień komór suszarniowych w ilości 6 sztuk na terenie tartaku w Ch., na którą to okoliczność w dniu [...] r. zawarto z podatnikiem umowę Nr [...]. Tak więc, zakres usług, według oświadczenia L. K., wytyczały pozycje zaznaczone na str. 4 i 5 kosztorysu ofertowego z dnia [...] r. (załączonego do ww. umowy), a te z kolei zawierają sformułowania o treści: "ściany żelbetonowe ( ... ) w deskowaniu (...), transport betonu pompą, belki, podciągi i wieńce o stosunku deskowanego obwodu do przekroju do 8 w deskowaniu, transport betonu pompą, przygotowanie i montaż zbrojenia elementów budynków i budowli - pręty żebrowane, płyta stropowa w deskowaniu ( ... ), transport betonu pompą". Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, powołując się na charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo - usługowej, objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej, określonej w załącznikach Nr 3 i Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. usług ślusarskich (poz. 1), usług w zakresie robót budowlanych związanych m.in. z wnoszeniem i montażem konstrukcji stalowych (poz.70), na treść wystawionych przez podatnika faktur, sporządzonych ww. umów oraz dokumentację techniczną, jak też wyjaśnienia L. K., że usługi wykonane przez Z. L. należy zakwalifikować do usług, których zakres odpowiada robotom wymienionym w poz.70 załącznika Nr 4, tj. do usług budowlanych. Oceniając powyższy stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wykonując opisane powyżej prace przekroczył zakres usług stanowiący przedmiot działalności gospodarczej zgłoszonej do Urzędu Skarbowego (usługi ślusarskie, poz. 1), co w wyniku niepoinformowania o tymże fakcie, powoduje utratę prawa do opodatkowania przychodów w formie karty podatkowej. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji do zarzutu podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia opinii osób zajmujących się profesjonalnie działalnością techniczną, uprawnionych do wydawania opinii, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie istniała taka konieczność, gdyż zagadnienia dotyczące charakteru (zakresu) usług stanowiących przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika, określenie ich rodzaju i odpowiednie (w zależności od dokonanych ustaleń) zakwalifikowanie nie należą do kategorii wiadomości specjalnych, albowiem są one m.in. specjalnością organów podatkowych i dokonywanie oceny stanu faktycznego, wynikającego z dowodów i odnoszenie go do stanu prawnego w tym względzie, należy do kompetencji tychże organów. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że nie może również zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż katalog usług sklasyfikowanych jako "usługi ślusarskie" nie jest katalogiem zamkniętym, w przypadku bowiem karty podatkowej, która jest uprzywilejowaną formą opodatkowania, a co za tym idzie obwarowaną wieloma wymogami skierowanymi przez ustawodawcę do podatnika, analizy obowiązujących w tej kwestii przepisów należy dokonywać na podstawie literalnego ich brzmienia. Wykładnia językowa zapisu odnoszącego się do usług ślusarskich wskazuje, że ustawodawca w pierwszej jego części w sposób ogólny określił przedmiot tejże działalności, jako: "wyrób, naprawa...", a następnie doprecyzował rodzaje wykonywanych prac przy użyciu słów: "w szczególności". O tym, że katalog usług ślusarskich jest katalogiem zamkniętym świadczy też fakt, iż w omawianym tekście nie użyto następujących pojęć: "takich jak", "na przykład", "itp.", które sugerowałyby możliwość zastosowania wykładni rozszerzającej. Organ podatkowy nie kwestionuje możliwości wykonywania przy świadczeniu usług ślusarskich innych czynności i prac towarzyszących tym usługom, takich jak: malowanie, konserwacja, montaż wyrobu, itp., które to czynności są niezbędne do całkowitego wykończenia usługi, jednak o wykroczeniu poza zakres określony w ww. załączniku do ustawy zadecydowały nie wspomniane wyżej czynności, a charakter usług wynikający z całości materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zasadności naruszenia zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zasada ta została zrealizowana poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej u podatnika i "kontroli źródłowej" u jego kontrahenta, wobec którego wykonane usługi nasunęły wątpliwości. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Z. L. wniósł na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia [...] r., w której ponowił zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo, podatnik szczegółowo wyjaśnił, na czym polegały roboty przez niego wykonane, a kwestionowane przez organy podatkowe oraz podniósł, że nie mogą być dowodami w sprawie oświadczenia składane przez L. K. pod jego nieobecność. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, którym to wymogom organy podatkowe obu instancji nie sprostały. Powołany przez organy obu instancji w podstawie prawnej swoich decyzji przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa jest w przepisie art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa jest w przepisie art. 30 ust. 1. Jak z powyższego unormowania wynika, sankcja w postaci stwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, tegoż naczelnika w terminie dni siedmiu o następujących zmianach: po pierwsze - powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i, po drugie - mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Trzeci przypadek dotyczy podania w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. A zatem, aby organ podatkowy mógł zastosować sankcję w tym przepisie wskazaną, zobowiązany jest najpierw stwierdzić zaistnienie w sprawie kumulatywnie co najmniej dwóch przesłanek warunkujących zastosowanie tej sankcji. Samo bowiem stwierdzenie zaniechania przez podatnika zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach wskazanych w przepisie art. 36 ust. 1, 2 i 4 ustawy, w tym o rodzaju i zakresie prowadzonej działalności, nie daje podstawy do zastosowania sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Tymczasem, organy podatkowe w swoich decyzjach wskazały, że podatnik zmienił rodzaj i zakres prowadzonej działalności, o czym nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego, lecz nie wskazały ani podstawy prawnej, ani przesłanek powodujących, bądź to utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź to mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. A jest to, niewątpliwie, okoliczność istotna dla ustalenia, czy w sprawie może znaleźć zastosowanie sankcja określona w przepisie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto, jak już wyżej wskazano, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. czynności mające na celu realizację naczelnej zasady obowiązującej w postępowaniu podatkowym, tj. zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), realizacja której to zasady powinna następować zgodnie z przepisami o postępowaniu dowodowym, w tym z przepisem art. 187 § 1 tej Ordynacji, stanowiącym, że organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Powyższe wymogi procedury podatkowej powinny znaleźć realizację w prowadzonym postępowaniu, niezależnie od tego, czy podatnik wykazuje aktywność wymaganą zwykle od podatnika w takim postępowaniu, czy też podatnik nie wykazuje takiej aktywności, np. z powodu nieporadności, braku elementarnej wiedzy o przysługujących mu uprawnieniach, jako strony postępowania, czy też z innej przyczyny. W sprawie tej powyższe wymogi nie zostały zrealizowane, albowiem organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niewątpliwy, czy roboty wykonane przez skarżącego na rzecz podwykonawcy rzeczywiście nie były usługami ślusarskimi. Całe postępowanie dowodowe ograniczyło się do zgromadzenia faktur wystawionych przez skarżącego oraz do załączenia do akt postępowania dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, o jakich mowa jest w przepisie art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że: "Organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół." I, aczkolwiek, w podstawie prawnej protokołu sporządzonego z czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego podatnika, organy powołały przepisy art. art. 281 i 282 ordynacji podatkowej, co mogłoby wskazywać na to, że przeprowadziły u kontrahenta podatnika kontrolę podatkową uregulowaną w Dziale VI Ordynacji podatkowej, w toku której można także przyjmować od kontrolowanego wyjaśnienia (287 § 3), jednak z zakresu i przedmiotu podjętych czynności i ich oznaczenia w protokołach z tej czynności ("prawidłowość transakcji zawartych w latach [...]-[...] ze Z. L.") jednoznacznie wynika, że były to czynności sprawdzające, a nie kontrola podatkowa podjęta u tego kontrahenta, czy "kontrola źródłowa", jak ją określa organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. A skoro tak, to jakiekolwiek wyjaśnienia kontrahenta skarżącego podatnika, złożone przez niego w toku czynności sprawdzających nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż - jak stanowi powołany wyżej przepis art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem z tych czynności jest jedynie protokół sporządzony na podstawie przedstawionych przez kontrahenta dokumentów związanych z przedmiotem i zakresem kontroli lub postępowania podatkowego prowadzonego u podatnika. Takie wyjaśnienia mogą być składane tylko przez kontrolowanego podatnika, na podstawie przepisu art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej, w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej), a nie przeprowadzenie czynności sprawdzających. A ponadto, nawet gdyby założyć, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie tej w stosunku do kontrahenta podatnika kontrolę podatkową, o jakiej mowa jest w art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, to i tak wyjaśnienia składane przez kontrolowanego kontrahenta, na podstawie przepisu art. 287 § 3 tej Ordynacji, nie mogłyby zastąpić dowodu, jakim jest przesłuchanie świadka w toku postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy taki dowód powinien zostać przeprowadzony. W sprawie tej niewątpliwe jest, że zarówno dowód z przesłuchania kontrahenta podatnika w charakterze świadka, jak też dowód z przesłuchania samej strony (za jej zgodą - art. 199 Ordynacji podatkowej) powinien był zostać przeprowadzony. Skarżący podatnik w odwołaniu, podnosił, że zakres robót oznaczonych w fakturach kontrahenta, którego był podwykonawcą, nie odzwierciedlał rzeczywistych robót przez niego wykonanych, a niebędących, według organów podatkowych, usługami ślusarskimi. Ta okoliczność obligowała organy podatkowe do ustalenia w sposób niewątpliwy, jaki był charakter i zakres robót wykonanych przez podatnika. Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe powinny były oprzeć swoje ustalenia faktyczne nie tylko na analizie dokumentacji uzyskanej od skarżącego podatnika oraz od jego kontrahenta, w toku czynności sprawdzających, ale także, dodatkowo, analizę tę uzupełnić i powiązać z treścią zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym, tak przez kontrahenta podatnika, jak i przez samego podatnika, aby ustalić stan faktyczny sprawy w sposób rzetelny i odpowiadający najbardziej rzeczywistej treści stosunków łączących skarżącego podatnika z kontrahentami. Ponadto, mając na uwadze także zarzut skarżącego dotyczący niezasięgnięcia przez organy podatkowe opinii osób zajmujących się profesjonalnie działalnością techniczną, nie można wykluczyć, że opinia biegłego w sprawie byłaby konieczna, jednak ocena tej okoliczności jest przedwczesna, skoro organy podatkowe nie wyjaśniły w dotychczasowym postępowaniu, jakie roboty niewątpliwie wykonał skarżący. Nie można również odmówić racji skarżącemu, że zakres usług ślusarskich (poz. 1 zał. Nr 4) i ich odgraniczenie od usług w zakresie robót budowlanych (poz. 70 zał. Nr 4) oraz usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (poz.75 zał. Nr 4) może wymagać wiadomości specjalnych, skoro już z pobieżnej analizy zakresu tych usług wynika, że ich zakresy krzyżują się. Organy podatkowe powinny także rozważyć możliwość przeprowadzenia oględzin miejsc, w których skarżący wykonał swoje usługi (ewentualnie z udziałem biegłego, podatnika i jego kontrahenta) celem określenia charakteru i zakresu wykonanych przez niego robót. Także analiza dziennika budowy oraz ewentualne przesłuchanie kierownika budowy w charakterze świadka mogłoby przyczynić do wyjaśnienia charakteru i zakresu prac wykonanych przez skarżącego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...], stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za [...] r. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 i 205 tej ustawy.