V SA/Wa 1446/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Beata Trawińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "K. M." Sp. z o.o. w W. (dawniej [...] Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "K. M." Sp. z o.o. w W.(dawniej [...] Sp. z o.o.) 1985 ( jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Decyzją z dnia [...].02.2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 111, poz. 1290), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].06.2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...].05.2004 r. sprostowanej postanowieniem z dnia [...].08.2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, iż Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...].07.2001 r. Agencja celna, działająca jako pełnomocnik Importera, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary zgłoszone jako "tłuszcz roślinny piekarniczy" o nazwie handlowej "[...]" oraz "[...]", klasyfikując je do kodu PCN 1516 20 98 0, z zerową obniżoną stawką celną. W wyniku kontroli postimportowej ustalono, iż importowane przez stronę tłuszcze stanowiące mieszaninę olejów roślinnych, zgłaszane były do odprawy celnej z zastosowaniem nieprawidłowego kodu PCN 1516 20 98 0 zamiast do pozycji 1517 taryfy celnej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...].04.2004 r. wszczął postępowanie mające na celu ustalenie prawidłowego kodu PCN, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. W odpowiedzi strona zauważyła, iż przedmiotem importu nie były mieszaniny olejów, czego wyrazem jest klasyfikacja towaru wskazana przez producenta na fakturze (pismo z dnia [...].04.2004 r.). Do pisma załączono m.in. tłumaczenie specyfikacji towaru o nazwie handlowej "[...]". W dniu [...].05.2004 r. Naczelnik Urzędu celnego [...] w W. wydał decyzję o nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...].08.2004 r., którą uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła od tłuszczów roślinnych piekarniczych, klasyfikując je do kodu PCN 1517 90 99 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30% oraz stawką podatku VAT w wysokości 7%. Strona pismem z dnia [...].06.2004 r. odwołała się od ww. decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: – art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do Dz.U. Nr 74, poz. 830 z dnia 09.09.1999 r.), – art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W motywach decyzji organu II instancji wskazano, że stosowana w dni przyjęcia zgłoszenia celnego w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określenia i Kodowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzona w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz.U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7.02.1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r.". (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1993 r. – Dz.U. Nr 11, poz. 63 z dnia 07.02.1997 r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowana do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej). Niesporne – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – jest, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były tłuszcze roślinne stosowane w piekarnictwie, o nazwie handlowej "[...]" i "[...]", o następujących składach surowcowych i zastosowaniu (wg certyfikatów producenta) – w pierwszym przypadku: olej palmowy i olej palmowy (uwodorniony), zaś w drugim rafinowana i poddana estryfikacji wewnątrzcząsteczkowej mieszanina olejów roślinnych. Niesporne jest również, iż Strona zgłosiła do odprawy celnej przedmiotowe tłuszcze deklarując kod PCN 1516 20 98 00 taryfy celnej (poz. 1 SAD), natomiast Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że prawidłowym kodem jest kod PCN 1517 90 99 0. W skardze – żądając uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego – zarzucono: a) naruszenie art. 120 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień organu odwoławczego; b) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) w części dotyczącej wyjaśnień do Taryfy celnej – poprzez pominięcie wyjaśnień zawartych w rozporządzeniu; c) art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu – po zarysowaniu kwestii stanowiących przedmiot sporu – wskazano na potrzebę dopuszczenia w sprawie opinii biegłego, a to z tego względu, iż w sprawie konieczna jest specjalistyczna wiedza w celu rozróżnienia pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej. W szczególności dla prawidłowego zakwalifikowania produktu do określonej pozycji konieczne jest zbadanie jej składu. Zdaniem skarżącego organy dokonując zmiany kwalifikacji zajęły się kwestiami interpunkcji zamiast objąć analizą właściwości fizykochemiczne produktu. Podniesiono także, że Organ II instancji sprzecznie z dyrektywą art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uzupełnił postępowanie wyjaśniające zamiast wydać decyzję kasacyjną. W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. W powyższym kontekście – oceniając wniesiony środek zaskarżenia – wskazać trzeba, iż: I. Istotną kwestią jest to, czy decyzja organu I instancji została zaskarżona w terminie. Z akt administracyjnych bynajmniej to nie wynika, albowiem została ona wydana [...].05.2004 r., zaś odwołanie wniesiono [...].06.2004 r. (vide data stempla pocztowego). W aktach brak jest zaś dowodu doręczenia decyzji stronie. Gdyby się zatem okazało, iż odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, to należałoby stwierdzić nieważność decyzji organu I instancji. Jest jednak na to zbyt wcześnie, albowiem przeprowadzone w tym względzie postępowanie może doprowadzić do sytuacji, iż organy dołączą do akt dokument świadczący o doręczeniu stronie decyzji potwierdzający zachowanie przez nią terminu do wniesienia odwołania. Na marginesie wskazać trzeba, że w aktach sprawy brak jest też dowodu doręczenia postanowienia z dnia [...].08.2004 r. Już te uchybienia nie pozwalają zaakceptować rozstrzygnięcia organu II instancji z tej racji należało je uchylić. II. Pozycją 1516 Taryfy celnej objęte są "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". Zgodnie z komentarzem do pozycji 1516 zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" /tom I, str. 149/ stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz.U. Nr 76, poz. 715 z dnia 15.10.1997r.) pozycją 1516 objęte są tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej (uwodornieniu, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji), ale dalej nie przetworzone. Pozycja ta ujmuje również frakcje tłuszczów i olejów roślinnych i zwierzęcych poddane podobnej obróbce. Produktami najczęściej poddawanymi uwodornieniu – zdaniem organu II instancji – są oleje rybie lub oleje z ssaków morskich oraz niektóre oleje roślinne (olej bawełniany, sezamowy, z orzeszków ziemnych, rzepakowy, sojowy, kukurydziany). Całkowicie lub częściowo uwodornione oleje tego typu są często wykorzystywane jako składniki do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517, gdyż uwodornienie nie tylko zwiększa ich konsystencję, ale również powoduje, że stają się mniej podatne na niszczenie wskutek utleniania atmosferycznego oraz poprawia ich smak i zapach, a poprzez wybielanie nadaje im lepszy wygląd. Pozycja 1516 wyłącza jednak uwodornione itd. tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zostały poddane dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych, jak teksturowanie (modyfikacji tekstury lub struktury krystalicznej). Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji 1516 taryfy celnej oraz wyjaśnienia taryfikacyjne organ II instancji stwierdził, iż pozycja ta obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, rafinowane lub nie, które zostały zmodyfikowane chemicznie jedynie w zakresie częściowego lub całkowitego uwodornienia, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji, ale dalej nie są przetworzone. Zgodnie z certyfikatem producenta, w skład towaru o nazwie handlowej "[...]" wchodzi olej palmowy i olej palmowy uwodorniony, natomiast produkt "[...]" jest rafinowaną i poddaną estryfikacji wewnątrzcząsteczkowej mieszanina olejów roślinnych. Organ odwoławczy zauważył, iż zapis dotyczący składu surowcowego towaru "[...]" podany przez producenta w certyfikacie wskazuje, iż jednym z jego składników jest olej palmowy poddany procesowi uwodornienia (tj. utwardzenia, które prowadzi do zmiany konsystencji, zwiększenia trwałości i usunięcia zapachu oraz barwy - patrz: H.Niewiadomski "Technologia tłuszczów jadalnych", WNT, Warszawa 1993, str. 327), innym zaś olej palmowy nie przetworzony. Wobec powyższego należy przyjąć, iż sporny produkt jest dwuskładnikową mieszaniną olejów palmowych o różnym stopniu przetworzenia. Bezsporne jest natomiast, iż tłuszcz "[...]" jest mieszaniną różnych olejów roślinnych poddanych procesowi rafinacji i estryfikacji wewnątrzcząsteczkowej bez dalszej modyfikacji chemicznej. Mając na uwadze skład surowcowy towarów organ odwoławczy uznał, iż klasyfikacja importowanych produktów do kodu PCN 1516 20 98 0, zadeklarowana przez stronę w ww. zgłoszeniu celnym, nie jest właściwa i nie może być przyjęta. Mieszaniny tłuszczów roślinnych o nazwach handlowych "[...]" i "[...]" winny być zaklasyfikowane do kodu PCN 1517 90 99 0. Pozycja 1517 zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej obejmuje "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516." Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom I, str. 150) "są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji; różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji; tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty klasyfikowane do tej pozycji, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie itd. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodatku lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu z mleka. Niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju, uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulgację, zmaślanie, teksturowanie itd. Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to: A/ margaryna (inna niż margaryna w płynie), która jest masą plastyczną, zazwyczaj żółtawą, otrzymywaną z tłuszczów lub olejów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, albo mieszaniny tych tłuszczy lub olejów; jest to emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło; B/ jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane dla kruchości ciasta) (produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów). W świetle powyższego należy uznać, iż wymóg dalszej modyfikacji chemicznej (w postaci emulgacji, zmaślania, teksturowania itd.) dotyczy pojedynczego tłuszczu lub oleju, natomiast mieszaniny olejów mogą, ale nie muszą podlegać takiemu przetworzeniu. Do pozycji 1517 klasyfikuje się bowiem wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów roślinnych. Klasyfikacja spornych produktów do pozycji 1517 wynika bezpośrednio z reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z którą "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...)". Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z opinią klasyfikacyjną zawartą w tomie V, cz. IV, str. 2288 "Wyjaśnień do taryfy celnej" (zał. do Dz.U. nr 76, poz. 715 z dnia 15.10.1997 r.), oleje rafinowane (zarówno przeznaczone do celów spożywczych jak i do zastosowań technicznych), będące mieszaniną różnych olejów klasyfikuje się do podpozycji 1517 90. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w piśmie Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z Brukseli z dnia 6 czerwca 2001 r. nr 01NL0533-GI/FI stwierdzono, że "Historia sformułowania pozycji 15.17 przez oryginalny Komitet Zharmonizowanego Systemu (oraz Komitet Nomenklatury) wyjaśnia, ze wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczy lub olejów powinny być zaklasyfikowane w tej właśnie pozycji, a nie w pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru (patrz. dok. 24.700, Załącznik D/5, paragraf 6-NC/41 oraz dok. 24.826, paragraf 8-HCS/17)". Przytoczenie tych obszernych wywodów organu II instancji jednoznacznie wskazuje, iż rozstrzygnięcie dylematów podniesionych w skardze wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu chemii. Sam organ odwoławczy nie tyko opiera swoją argumentację na materiale normatywnym, lecz posiłkuje się także wskazaną wyżej publikacją o charakterze naukowym. Zdaniem Sądu dla prawidłowego zakwalifikowania produktu do określonej pozycji Taryfy celnej wymagane jest zbadanie jego składu, zwłaszcza w kontekście kwestii podniesionych przez stronę na k. 4-5 skargi. Może to uczynić biegły, który odniósłby się również – wydając opinię – co do klasyfikacji importowanych produktów. Jest to konieczne, zwłaszcza iż sam organ odwoławczy odwołuje się do publikacji stricte naukowych czyniąc w tym względzie konkretne ustalenia. Sam zatem wchodzi w kompetencje biegłego – do czego nie ma uprawnień. III. Nie naruszono natomiast – wydając decyzję w organie II instancji – przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przed tym Organem sprowadzało się jedynie do tłumaczenia załączonych wcześniej dokumentów. Nie naruszono więc dyspozycji tego przepisu i zastosowano właściwy tryb procedowania. Nie naruszono tym samym zasady dwuinstancyjnego postępowania. IV. Widząc potrzebę sanacji uchybień wskazanych w punktach I i II należało – stosownie do treści art. 145 pkt 1c, 152 i 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji wyroku.