I SA/Gl 1016/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Ewa Karpińska, Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowa w K., działając na podstawie art. 216, 162 § 1 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] (określającej A. R. zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od [...] do [...] 2001 r. oraz za [...] i [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł liczone od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku dochodowego za poszczególne miesiące do dnia [...] 2002 r.) i w związku z tym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A.R. zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. i odsetki za zwłokę od niezapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące. Stwierdził, że powyższa decyzja, zawierająca pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania, została przesłana drogą pocztową na adres zamieszkania podatniczki – [...]-[...] Ł. ul. [...] (przesyłka nr [...]). Wyjaśnił dalej, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma pod wskazanym adresem, doręczyciel – zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej – złożył przesyłkę w dniu [...] 2004 r. w Urzędzie Pocztowym Ł. [...] na okres 14 dni (drugie awizo [...] 2005 r.), a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej. W związku z tym, że w podanym terminie podatniczka nie zgłosiła się po odbiór decyzji, Poczta zwróciła przesyłkę nadawcy. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, uznał doręczenie za dokonane z upływem ostatniego (czternastego) dnia ustawowego okresu przechowywania listu w placówce pocztowej – czyli z dniem [...] 2005 r., a pismo pozostawił w aktach sprawy. Stwierdził, że w tym przypadku 14-dniowy termin do wniesienia odwołania wyznaczony art. 233 § 2 upływał zatem z dniem [...] 2005 r. W dniu [...] 2005 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatniczki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (wysłany pocztą [...] 2005 r.), a w dniu [...] 2005 r. wpłynęło odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r.(wysłany pocztą [...] 2005 r.). W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podatniczka podniosła, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] odebrała w dniu [...] 2005 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego, po otrzymaniu w dniu [...] 2005 r. od komornika urzędu skarbowego tytułów wykonawczych związanych z tą decyzją. Ponadto wyeksponowała fakt, że doręczenie decyzji w dniu [...] r. (w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej) nie było możliwe, ponieważ od [...] 2004 r. do [...] 2005 r. przebywała w miejscu zamieszkania i odbierała inne pisma, w tym z Urzędu Skarbowego, natomiast przedmiotowej decyzji wśród nich nie było. W związku z tym, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w w/w decyzji a 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął wskutek przeszkody zupełnie przez podatniczkę niezawinionej (fizyczny brak doręczenia decyzji), odwołująca się wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swe stanowisko w tym zakresie przytoczył treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i skonstatował, że wniosek o przywrócenie terminu może być uwzględniony jeśli wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie zostaną spełnione łącznie tj.: - uprawdopodobnienie braku swojej winy w uchybieniu terminu, - wniesienie wniosku o przywrócenie terminu, - dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, - dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony termin. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornym jest, iż w ustawowym terminie 14 dni, tj. do dnia [...] 2005 r. podatniczka nie wniosła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2004 r. nr [...]. Odwołanie takie zostało wysłane dopiero w dniu [...] 2005 r. – to jest 1 dzień po wysłaniu (odrębną przesyłką) wniosku o przywrócenie terminu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie został spełniony wymóg zawarty w art. 162 § 2 jednoczesnego z wniesieniem podania dopełnienia czynności, dla której był określony termin. Odnosząc się z kolei do przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w niedotrzymaniu terminu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z analizy przedmiotowego wniosku wynika, że odwołująca się nie wykazała prawdopodobieństwa, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Według Dyrektora Izby Skarbowej, za tego rodzaju uprawdopodobnienie nie można uznać argumentu, że podatniczka nie otrzymała decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr [...] pomimo, że przebywała w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2005 r. w miejscu zamieszkania i odbierała inną korespondencję. Podkreślono, że przedmiotowa przesyłka została wysłana drogą pocztową i doręczenie nastąpiło zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że fakt dwukrotnego awizowania przesyłki dowodzi, że podatniczka nie była obecna w mieszkaniu w dniach, w których listonosz próbował jej doręczyć przesyłkę listową, co powoduje – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej -, że twierdzenia A. R. muszą zostać ocenione jako całkowicie niewiarygodne i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Następnie stwierdzono, że w związku z faktem, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani jakichkolwiek innych okoliczności, które uniemożliwiałyby odbiór przesyłki, należy uznać, że podatniczka miała zagwarantowaną możliwość odbioru pisma na poczcie i zapoznania się z jego treścią. Dlatego nie może budzić wątpliwości, że powody uchybienia terminu leżały po stronie podatniczki, która w ten sposób nie spełniła podstawowej przesłanki przywrócenia terminu, polegającej na uprawdopodobnieniu braku winy w jego niedotrzymaniu. W zakończeniu uzasadnienia podniesiono, że mając na uwadze, iż skutek prawny doręczenia decyzji nastąpił w dniu [...] r., a zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, zatem termin do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie upłynął [...]r. Wobec zaś tego, że odwołanie wniesione zostało przez podatniczkę w dniu [...] r. (data stempla pocztowego) w konsekwencji wniesiono je z uchybieniem wskazanego wyżej terminu. W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatniczki wniósł o: - zamianę zaskarżonego postanowienia i przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., - zasądzenie kosztów postępowania - lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, 2. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3. naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że podatniczka nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i co do zasady powielono argumentację podatniczki zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wyeksponowano fakt, że podatniczka w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2005 r. przebywała w domu i odbierała wszelkie przesyłki pocztowe, w tym korespondencję z Urzędu Skarbowego. Zatem – zdaniem pełnomocnika – nie było przeszkód by jej doręczyć przedmiotową decyzję. Ponadto podniesiono, że podatniczka nie otrzymała zawiadomienia z urzędu pocztowego o niemożności osobistego doręczenia przesyłki listowej w miejscu jej zamieszkania. Zwrócono uwagę, że gdyby pozostawiono awizo, skarżąca z pewnością odebrałaby przesyłkę. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu, że twierdzenia podatniczki są niewiarygodne i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Ponadto podniesiono, że informacja pocztowa o dwukrotnym awizowaniu przesyłki pocztowej nie jest tożsama z pozostawieniem przez pocztę informacji o przechowywaniu przesyłki pocztowej kierowanej na imię i nazwisko strony. Stwierdzono, że pozostawienie takiej informacji jest wątpliwe, gdyż w tym czasie strona odbierała przesyłki pocztowe, w tym polecone, więc nie po stronie skarżącej należy upatrywać niemożności doręczenia jej decyzji, lecz po stronie urzędu zajmującego się doręczaniem korespondencji. Odnosząc się do kwestii braku jednoczesnego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu wraz z dopełnieniem czynności pełnomocnik wskazał, że strona wyraźnie wskazała, że odwołanie zostanie wniesione odrębną przesyłką pocztową. Skarżąca podkreśliła, że odwołanie zostało wniesione w 7 dniu od dnia powzięcia informacji o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, iż z treści cytowanego przepisu wynika, że uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie może polegać na: a) uchyleniu zaskarżonego aktu, b) stwierdzeniu jego nieważności, c) stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa. W tych okolicznościach wskazać trzeba, że żądanie skargi o zamianę zaskarżonego postanowienia i przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. pozbawione jest jakichkolwiek podstaw prawnych i uwzględnione być nie może. Sąd administracyjny nie jest bowiem trzecią instancją merytoryczną w administracyjnym toku instancji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z przyczyn zasygnalizowanych jedynie na uboczu przedmiotowej skargi. Przedmiotem skargi jest bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i stwierdzające, że odwołanie od tej decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu. W tych okolicznościach zasadnicze znaczenie dla oceny legalności tych rozstrzygnięć jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy decyzja organu pierwszej instancji doręczona została w sposób prawidłowy, bowiem odpowiedź ta w sposób oczywisty skutkuje na ocenę legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]i nr [...]. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Odwołanie może być niedopuszczalne z wielu przyczyn. Najogólniej rzecz biorąc, jest to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to zatem okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Tak więc wniosku o niedopuszczalności odwołania organ nie może wyprowadzać z oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. Tego rodzaju problem wymaga bowiem właśnie rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania występuje natomiast, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony itp. Konsekwencje uchybienia terminu do wniesienia odwołania są takie, że powodują zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Mimo, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną, nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania z przestrzeganiem wszelkich obowiązujących zasad. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno być poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego (Komentarz do art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U.97.137.926/, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Zgodnie z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (§ 2 pkt 1). Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że aby stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania, warunkiem niezbędnym jest poczynienie ustaleń, że decyzja została prawidłowo doręczona stronie. Tymczasem w niniejszej sprawie takich ustaleń brak, pomimo wyeksponowanych w tym zakresie zarzutów. Mianowicie strona we wniosku o przywrócenie terminu jak i w skardze podkreślała, że nie otrzymała awiza przesyłki zawierającej decyzję choć przebywała w miejscu zamieszkania i odbierała inną korespondencję. Mający w sprawie zastosowanie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę". Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe przyjęły na podstawie znajdującego się w aktach sprawy "potwierdzenia odbioru dopiętego do koperty zawierającej decyzję", że doręczyciel z uwagi na niemożność doręczenia pisma pod wskazanym adresem – zgodnie z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej – złożył przesyłkę w dniu [...] r. w Urzędzie Pocztowym Ł. [...] na okres 14 dni (drugie awizo [...] 2005 r.), a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej. Tymczasem okoliczność dwukrotnego awizowania przesyłki może budzić wątpliwości w świetle twierdzeń podatniczki, zwłaszcza, że mające zasadnicze znaczenie dla sprawy "potwierdzenie" nie zostało opatrzone jakimkolwiek podpisem doręczyciela. W konsekwencji należy, zdaniem Sądu – uznać, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia przez organ odwoławczy chybienia terminu do wniesienia odwołania jak i w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało przeprowadzone bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien poczynić przede wszystkim ustalenia kto, kiedy i w jaki sposób awizował sporną przesyłkę. Podkreślić bowiem trzeba, że jedną z przesłanek zastosowania doręczenia zastępczego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe jej awizowanie, zgodne z tym przepisem. Mając powyższe okoliczności na uwadze należy też uznać, że w tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest co najmniej przedwczesne. Wobec powyższego należało zaskarżone postanowienie uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270). O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i 202 § 2 cytowanej ustawy.