III SA/Gl 1242/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego A. J. w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania poprzedzającego jej wydanie. Stwierdził zatem, że [...] r. A. J. złożyła w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji - [...]. Jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zadeklarowała kwotę [...] zł i uiściła [...] zł podatku akcyzowego. [...] r. skarżąca sprzedała ów samochód za [...] zł w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terenie kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego i decyzją z [...] r. określił wysokość tego zobowiązania na [...] zł. Jako podstawę prawną swej decyzji wskazał: art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2pkt 1, ust. 3pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) W odwołaniu od tej decyzji A. J. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym twierdząc, że zgodnie z tym przepisem akcyzie podlega sprzedaż samochodów niezarejestrowanych w kraju, a podatnikami są osoby dokonujące każdej sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Tymczasem, co dalej podniosła skarżąca, sprzedany przez nią samochód był zarejestrowany, co prawda tymczasowo, ale z przepisu art. 80 ust. 1 nie wynika, by czasowa rejestracja nie była w nim uwzględniona. Jako drugi zarzut skarżąca podniosła naruszenie art. 90 "Traktatu Wspólnot Europejskich" wskutek nałożenia na towar "importowany" obciążenia podatkiem akcyzowym wyższego, niż nakładany jest na podobne produkty krajowe. Odpowiadając na te zarzuty Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że czasowa rejestracja samochodu, dokonana na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz.U z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) nie jest traktowana jako pierwsza rejestracja w celu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe zobligowane są zatem do oceny przepisów prawa pod kątem ich obowiązywania. Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie obowiązujących przepisów krajowych, a organ podatkowy nie posiada instrumentów prawnych do oceny zgodności prawa krajowego z unijnym. Zakaz ustanowiony w art. 23 i 25 TWE w stosunku do opłat o skutkach równoważnych do opłat celnych odnosi się do wszelkich opłat egzekwowanych w czasie lub w związku z importem określonych dóbr, a które to opłaty nie obciążają podobnych towarów krajowych, prowadząc do zmiany składników kosztowych ceny importowanego produktu i do ograniczenia ich swobodnego przepływu. Tak więc dla stwierdzenia czy podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych ma charakter tożsamy z opłatami celnymi należy stwierdzić czy opłata ta obciąża wyłącznie produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jedynym zatem kryterium określającym czy dane auto podlega obowiązkowi podatkowemu, czy nie, jest jego rejestracja na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy więc podkreślić, iż obowiązek podatkowy powstaje zarówno w stosunku do samochodów osobowych importowanych, produkowanych w kraju, a także do pojazdów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc twierdzenie, że opłata wprowadzona przepisem art. 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym dyskryminuje pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo (importowane) w stosunku do pojazdów krajowych nie znajduje realnego uzasadnienia. Nie można też zgodzić się, co dalej podniósł organ celny, iż do jakiejkolwiek dyskryminacji dochodzi przez różnicowanie stawek podatkowych na samochody osobowe importowane, krajowe lub importowane z krajów Wspólnoty Europejskiej. W myśl bowiem art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (m.in. samochody osobowe - patrz art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) wynosi 65% podstawy opodatkowania określonej wart. 10. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że delegacja zawarta wart. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia Ministrowi Finansów, w drodze rozporządzenia, obniżenie oraz różnicowanie stawki akcyzy określonej w ust. 1, w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenie warunków jej stosowania. Zgodnie z powyższym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. - w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 2 ust. 1 pkt 2 obniżył stawkę podatku akcyzowego zawartą wart. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednocześnie określając w § 7 ust 1 i 2 w/w rozporządzenia warunki jej stosowania. I w tym przypadku nie można dopatrzyć się dyskryminacji produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, gdyż, jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów, odnoszą się one w ten sam sposób do produktów krajowych, jak i do produktów importowanych. Opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie można zatem stawiać w opozycji do nieopodatkowania podwójnej sprzedaży samochodu osobowego używanego na terenie RP, gdyż samochód będący przedmiotem tej sprzedaży w swej wartości zawiera już podatek akcyzowy zapłacony przez osobę, która go zarejestrowała (producent, importer czy też nabywający wewnątrzwspólnotowo). Podsumowując w tym zakresie swe stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zakaz obowiązujący w myśl art. 23 i 25 TWE nie dotyczy powyższej sprawy, gdyż zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym. Sporny podatek należy więc uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE. W skardze na powyższą decyzję A. J. powtórzyła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji o naruszeniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył w tej sprawie, co następuje; Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję pod tym kątem Sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem. Sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity w Dz.U z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Jest to jednocześnie jedna z kilku czynności objętych opodatkowaniem akcyzą, wszystkie wymienione zostały w art. 4 ust. 1 – 3 tej ustawy. Zasada ogólna z art. 4 ust. 5 tej ustawy jest taka, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z tych czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w ust. 1 do 3. Ta zasada ogólna doznaje jednak wyjątku w art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju z godnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca A. J. dokonała sprzedaży na terytorium kraju wyrobu akcyzowego – samochodu osobowego, od którego uiściła wcześniej podatek akcyzowy w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Zgodnie jednak z tym co tu wcześniej podniesiono, powstanie obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu nie wyklucza obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium kraju, ponieważ art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy przewiduje, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed pierwszą jego rejestracją obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w odniesieniu do każdej takiej sprzedaży. Kwestią zasadniczą dla powstania obowiązku podatkowego na gruncie stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie jest, czy sprzedaż samochodu przez skarżącą miała miejsce przed jego pierwszą rejestracją, bowiem skarżąca sprzedała samochód po jego zarejestrowaniu tymczasowym. Oceny kwestii rejestracji samochodu osobowego należy dokonywać na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, do których art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odsyła wprost. Są to przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznakowania pojazdów (Dz.U. Nr 133, poz, 1123 ze zm.) W wymienionych tu aktach prawnych występują pojęcia: rejestracji pojazdu, rejestracji czasowej oraz pierwszej rejestracji Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy rejestracja pojazdu polega na wydaniu dowodu rejestracyjnego. Rejestracja czasowa nie polega na wydaniu dowodu rejestracyjnego, a jedynie pozwolenia czasowego na dopuszczenie do ruchu i dokonuje się jej na wniosek właściciela pojazdu na określony czas i w określonym celu, jak np. przejazdu w celu przeprowadzenia badania technicznego lub naprawy bądź z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację. W tym drugim przypadku czasowa rejestracja jest jedynie procedurą poprzedzającą zarejestrowanie pojazdu w drodze wydania dowodu rejestracyjnego. Tak więc są to dwie różne instytucje i nie należy ich utożsamiać. Jeśli zatem w kolejnych przepisach ustawy występuje termin pierwszej rejestracji, a nie rejestracji czasowej, to należy przyjąć, że dotyczy on pierwszej rejestracji polegającej na wydaniu dowodu rejestracyjnego. W takim też sensie termin ten występuje w szeregu przepisach ustawy, np.; art. 77 ust. 3, który stanowi o wydaniu karty rejestracyjnego pojazdu przy jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej, art. 81 ust. 2, który stanowi o badaniach technicznych przed pierwszą rejestracją, czy art. 81 ust. 4, który dotyczy badań okresowych przeprowadzanych przed upływem trzech lat od pierwszej rejestracji pojazdu samochodowego. Trafnie zatem uznały organy orzekające w sprawie, że rejestracja czasowa pojazdu nie wyklucza powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie podmiotu, który dokonuje sprzedaży na terenie kraju samochodu dotychczas zarejestrowanego jedynie czasowo. Pora zatem odnieść się do zarzutu skarżącego o naruszeniu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie TWE). I w tym przypadku Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej. Art. 90 TWE brzmi: " Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika już, że przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności systemu podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy oraz, że zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w sposób różny i zgodnie z innymi zasadami ( z orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 , M.Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie). Patrząc zatem na kwestię podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju trzeba mieć na uwadze fakt, iż nie jest on związany z nabywaniem samochodów pochodzących z innych państw członkowskich, podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tych samochodów, które są następnie sprzedawane przed ich pierwszą rejestracja na terenie kraju musiał być uiszczony wcześniej. Nie można więc twierdzić, że art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym narusza zasadę neutralności pomiędzy towarami znajdującymi się już na rynku krajowym, a towarami przywożonymi zza granicy; dotyczy wyłącznie towarów znajdujących się już na rynku krajowym. Naruszenie art. 90 TWE mogłoby tu nastąpić na etapie wcześniejszym, to znaczy nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów, kiedy obowiązek podatkowy powstawał w związku z tym zdarzeniem, co zresztą miało miejsce, gdyż wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. III SA/GL 1243/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. o odmowie zwrotu skarżącej nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samego samochodu. Podstawą uchylenia tej decyzji była sprzeczność krajowej regulacji dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu z art. 90 TWE. Powstanie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie wiąże ze sprzedażą samochodów będących już na rynku krajowym i dotyczy w jednakowy sposób wszystkich samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Ostatnia kwestią, jaką Sąd obowiązany był rozważyć z urzędu, była możliwość zastosowania w sprawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu". Z brzmienia tego przepisu wynika jednak, że akcyzę podlegającą uiszczeniu w danym momencie można obniżyć o akcyzę, która została wcześniej uiszczona przy nabyciu wyrobów akcyzowych ale tylko wówczas, gdy to poprzednie nabycie wiązało się ze sprzedażą opodatkowaną lub importem. Tymczasem, w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wśród czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, nabycie wewnątrzwspólnotowe, które miało miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wymienione jest odrębnie od importu i sprzedaży, nie jest zatem objęte hipotezą art. 79 ustawy. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę A. J. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).