I SA/Sz 180/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także na przepisy art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. "a", art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002, Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej z dnia 6 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. [...]), Burmistrz określił "S." S.A. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych w m. G. w łącznej kwocie [...] zł, w tym w kwocie [...] zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że u jej podstaw legło ustalenie, iż "S." S.A. z siedzibą w S. jest właścicielem nieruchomości gruntowych o powierzchni [...] ha, położonych na terenie gminy W. w m. G., a nadto dzierżawi grunty stanowiące własność Gminy W. o pow. [...] ha, które to dane wynikają z rejestru gruntów oraz z umowy dzierżawy z dnia [...] r. i aneksu do niej z dnia [...] r. Dnia [...] r. w/w podatnik złożył do właściwego organu deklarację na podatek od nieruchomości na 2003 r., natomiast dnia [...] r. - korektę tej deklaracji, informując o tym, że pomyłkowo zostały w deklaracji ujęte grunty położone na terenie gminy I. Dnia [...] r. wskazany podatnik złożył kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2003, w której zadeklarował: - grunty o powierzchni [...] m2 - jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, - grunty o powierzchni [...] m2 - jako grunty pozostałe, - budynki o powierzchni użytkowej [...] m2 - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - budowle o wartości [...] zł. W zakresie obowiązku podatkowego w podatku rolnym "S." S.A. z siedzibą w S. w dniu [...] r. złożyła deklarację na podatek rolny na rok 2003 r., deklarując w niej do opodatkowania grunty o powierzchni [...] ha, natomiast w dniu [...] r. złożyła korektę do tej deklaracji, wykazując w niej opodatkowanie podatkiem rolnym jedynie gruntów o powierzchni [...] ha, a jednocześnie tego samego dnia złożyła deklarację na podatek leśny za [...] r., w której wykazała opodatkowanie podatkiem leśnym gruntów o powierzchni [...] ha. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że podatnik, w odpowiedzi na wezwanie ze strony organu podatkowego do przedłożenia informacji i dokumentów potwierdzających prawidłowość deklaracji dla podatku od nieruchomości za rok 2003, odwołał się do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3, wskazując, że grunty będące w jego posiadaniu jako przedsiębiorcy nie są i nie mogą być wykorzystywane dla prowadzenia przezeń działalności gospodarczej ze względów technicznych, są to bowiem grunty wyeksploatowanej kopalni kruszywa. Wyjaśnił jednocześnie, że opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości jako "gruntów pozostałych", a nie podatkiem rolnym lub leśnym, wynika stąd, że nie zostały jeszcze zakończone procedury uprawniające do ich przekwalifikowania na przedmioty opodatkowania tymi podatkami. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego podatnik przedłożył między innymi zestawienie (wykaz) gruntów na terenie gminy W., będących w jego posiadaniu. W zestawieniu tym ujęto między innymi: - powierzchnię gruntu wyeksploatowanego, na którym jest prowadzona rekultywacja [...] ha, - powierzchnię gruntu wyeksploatowanego, na którym zakończona została rekultywacja [...] ha. Ponadto podatnik poinformował, że zgodnie z prawem górniczym i geologicznym został przez niego utworzony fundusz likwidacji zakładów górniczych. Środki tego funduszu gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości zadeklarowania do opodatkowania w roku 2003 gruntów o powierzchni [...] m2, wykazanych jako grunty pozostałe i wartości budowli określonej na kwotę [...] zł, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "S." S.A. z siedzibą w S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. W toku tego postępowania na wniosek podatnika przeprowadzone zostały w dniu [...] r. oględziny spornych gruntów, w których obok pracowników organu podatkowego uczestniczyli też przedstawiciele podatnika; przedmiotem oględzin były nieruchomości będące własnością podatnika oraz znajdujące się w jego zarządzie lub w dzierżawie, położone w miejscowości G. na terenie gminy W. Przedstawiając w uzasadnieniu swej decyzji szczegółowe ustalenia dotyczące stanu poszczególnych działek gruntu, składających się na sporny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i stwierdzając, że dokonane na gruncie oględziny potwierdziły, iż na terenie tym nie została dotychczas zakończona ich rekultywacja, organ podatkowy podniósł nadto, iż uzyskane w toku toczącego się postępowania informacje wskazują na to, że będący w tym zakresie organem właściwym Starosta Powiatu nie wydawał dotychczas żadnej decyzji administracyjnej stwierdzającej zakończenie rekultywacji na gruntach posiadanych przez podatnika a znajdujących się na terenie Gminy W. Organ ten wskazał również na fakt, że decyzją tegoż Starosty z dnia [...] r., Nr [...], ustalono leśny kierunek zagospodarowania terenów poeksploatacyjnych złóż kruszywa naturalnego kopalni, należącej do "S." S.A. z siedzibą w S., na działkach [...], [...], [...], [...] obrębu G. w gminie W., ustalono również rolny kierunek zagospodarowania terenów poeksploatacyjnych złóż kruszywa naturalnego kopalni na działkach [...] i [...] z ewentualną możliwością zalesienia w przypadku wystąpienia uzasadnionych okoliczności. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż dokonując prawno-podatkowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ ten uznał, że zadeklarowane przez podatnika jako "pozostałe" grunty o powierzchni [...] m2 dla podatku od nieruchomości za rok 2003 winny zostać zakwalifikowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, a to z tego względu, iż po zakończeniu prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej w zakresie bezpośredniej eksploatacji kruszywa winny one być objęte rekultywacją, której zakończenie jest stwierdzane decyzją starosty, gdy tymczasem w odniesieniu do tych gruntów decyzji takiej dotychczas brak. Zajmując takie stanowisko organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSN 1995/15/154) uznał, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne oraz przyjął, że dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, decyduje, zdaniem Sądu Najwyższego, moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktycznie zakończenie prac rekultywacyjnych. Organ podatkowy wskazał też, iż w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z 20 maja 1997 r. - opubl.: "Wspólnota" 1995, Nr 4), ukształtowanym na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jest utrwalonym zapatrywanie, że służenie prowadzeniu działalności gospodarczej to obiektywna, funkcjonalnie tylko uwarunkowana zależność pomiędzy gruntem i prowadzoną działalnością. Zależność ta jest różna, skoro za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ustawodawca uznał również zieleńce. Nie jest więc istotnym istnienie faktycznego związku określonego gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadziła ustawową definicję pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, wskazując, iż pojęcie to oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyłączeniem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także z wyjątkiem gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, jak również tych przedmiotów opodatkowania, które nie są i nie mogą być wykorzystane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wskazując na powyższą regulacje wyłączającą z kwalifikowanego opodatkowania przedmioty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w przypadku gruntów o takich przeszkodach do ich wykorzystywania w działalności gospodarczej można mówić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, np. razie ich chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia, uniemożliwiającego jego użytkowanie. O sytuacji niemożności wykorzystywania gruntu nie można z pewnością mówić w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, uważa organ podatkowy, zaprzestanie z korzystania z gruntów dla celów wydobycia kruszywa wynikło z procesu technologicznego i z wyczerpywania się złoży kruszywa, a nie z jakiejkolwiek katastrofy ekologicznej. Mając na względzie powyższą ocenę prawno-podatkową ustalonego stanu faktycznego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej w zakresie dotyczącym gruntu o powierzchni [...] m2 według stawek podatku przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na koniec organ podatkowy zwrócił również uwagę na postanowienia ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121 poz. 1266), zgodnie z którymi (art. 20 ust. 1-3) to osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt, a tylko w przypadkach szczególnych - gruntów zdewastowanych lub zdegradowanych przez nieustalone osoby, w wyniku klęsk żywiołowych lub ruchów masowych ziemi, rekultywacji dokonuje właściwy organ wymieniony w art. 5, tej ustawy. Zatem rekultywację gruntu powinien w rozpatrywanej sprawie aż do końca przeprowadzić sam podatnik. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy dla uznania, że rekultywacja została przeprowadzona, niezbędnym jest uzyskanie decyzji wydanej przez starostę, uznającej rekultywację za zakończoną. Decyzja taka nie została dotychczas w rozpatrywanej sprawie wydana, podkreślił organ podatkowy pierwszej instancji. W odwołaniu od powyższej decyzji "S." S.A. z siedzibą w S. zakwestionowała określenie jej podatku od nieruchomości za grunty o powierzchni [...] m2 według stawek stosowanych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności. Zaskarżonej decyzji zarzuciła ona, że narusza ona przepisy art. 2 w związku z art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że grunty objęte rekultywacją, której zakończenie nie jest stwierdzone decyzją starosty, podlegają zaliczeniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wywiodła przy tym, że prowadzenie na gruncie rekultywacji wyklucza prowadzenie na nim działalności wydobywczej z powodu wyczerpania złoża, zaś ze względu na ograniczenia wynikające z istnienia obszaru górniczego, czyli ze względów bezpieczeństwa, żadna inna działalność gospodarcza na tych gruntach nie może być prowadzona. W odwołaniu podniesiono również zarzuty natury procesowej, wskazując na naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, także w wyniku nie dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony, jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o fragmentarycznie rozpatrzony materiał dowodowy. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym dano wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz uchwały Rady Miejskiej z dnia 6 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji, a także ich prawno-podatkową ocenę. Podzielając w szczególności ustalenie, że sporne grunty o pow. [...] m2 zasadnie przez organ podatkowy pierwszej instancji uznane zostały za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż przedsiębiorcy, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin, dla celów tej działalności posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycje, dokonują na nich odpowiednich inwestycji, np. w zakresie budowli i urządzeń czy też przygotowane technicznie tereny już eksploatują, jak i wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania pozaeksploatacyjne. Wydobywanie kopalin powoduje bowiem degradację użytego w tym celu terenu, który w związku z tym wymaga określonego uporządkowania, w szczególności sukcesywnie prowadzonej rekultywacji. Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 z zm.) do przeprowadzenia na własny koszt rekultywacji gruntów rolnych i leśnych zobowiązany jest przedsiębiorca podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację. Zobowiązanie to nie jest odrębne od przedmiotu działalności gospodarczej takiego przedsiębiorcy. Cały cykl przedmiotowej działalności gospodarczej musi być objęty projektem zagospodarowania złoża obejmującego m.in. sposób wydobywania kopaliny oraz sposób likwidacji wyrobisk i rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, ustalonym w toku postępowania prowadzonego przez właściwy organ administracji geologicznej, a także w zatwierdzanym przez organ nadzoru górniczego planie ruchu zakładu górniczego prowadzonego przez przedsiębiorcę, w którym są m. in. określane szczegółowe przedsięwzięcia niezbędne w celu zapewnienia prawidłowej i racjonalnej gospodarki złożem oraz ochrony środowiska. Organ odwoławczy podkreślił również, iż nie byłoby właściwym, aby bez konsekwencji pozostawało naruszenie przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny zobowiązania do prowadzenia sukcesywnej rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. W obrębie przepisów podatkowych funkcję stymulującą ochronę środowiska, w tym odpowiednie tempo rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych, niewątpliwie w większym stopniu zapewniają podatki ustalone w wysokości istotnej dla ekonomicznej kalkulacji priorytetów przedsiębiorstw wydobywających kopaliny, niż gdyby podatki z tego tytułu nie stanowiły liczącego się elementu kosztów prowadzonej działalności. O tym, czy rekultywacja jest zakończona, a tym samym, czy grunty rolne i leśne poprzez przywrócenie uprzedniej wartości użytkowej i przyrodniczej straciły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, decyduje moment, kiedy decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczną, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych, stwierdził organ odwoławczy, odwołując się przy tym do wskazanego przez siebie orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Stąd też nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy przedłożone przez skarżącą Spółkę w toku postępowania odwoławczego postanowienia wydane przez Burmistrza z dnia [...] r. i z [...] r. oraz postanowienie wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] r., dotyczące wydania opinii w sprawie uznania rekultywacji gruntów za zakończoną, skoro rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2003, a Starosta dotychczas nie wydał ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów natury procesowej, organ odwoławczy zarzuty te uznał za nieuzasadnione. W jego ocenie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera, wbrew stwierdzeniom zawartym w odwołaniu, wszelkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Chybionym jest też, w ocenie organu odwoławczego, zarzut braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i zarzut nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony osoby pełniącej funkcję dyrektora generalnego Spółki, w szczególności, iż mimo dwukrotnego wezwania w tym zakresie nie wskazała ona tezy dowodowej, nie czyniąc tego również w postępowaniu odwoławczym. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia, że skarżąca Spółka zadeklarowała podatek w prawidłowej wysokości, skarga zarzuca naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, "polegające na niewłaściwej ocenie działalności prowadzonej na gruntach i wadliwym zaliczeniu gruntów w zakresie stawek podatku", jak również naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uwzględnienia przepisów innych ustaw dotyczących gospodarowania na gruntach, wydaniu orzeczenia przez SKO bez udziału strony oraz na pominięciu i nieuwzględnieniu stanu faktycznego gruntów opisanego w deklaracjach podatkowych i innych dokumentach dotyczących działalności skarżącego na przedmiotowych gruntach, a także na bezzasadnym pominięciu wnioskowanego przez stronę dowodu. Uzasadniając stawiane zarzuty skarga za niesporny uznaje fakt, że rekultywacja wyrobisk położonych na spornych gruntach nie została dotychczas zakończona w sposób formalny, jednakże za nieuprawnioną uznaje tezę, iż będące w trakcie rekultywacji grunty wyeksploatowanego złoża są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności. Odwołuje się przy tym do zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy definicji związania przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, iż nie są związanymi z taką działalnością przedmioty (grunty, budynki czy budowle) będące wprawdzie w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz ze względów technicznych w działalności tej nie mogące być wykorzystywanymi. Według autora skargi, oczywistym i niewątpliwym jest, że grunty po ich wyeksploatowaniu nie mogą być wykorzystywane do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego upatruje ona w braku uwzględnienia przez organy obu instancji regulacji zawartych w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Wskazując na treść przepisów art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy, wprowadzających ustawowe pojęcie ochrony gruntów rolnych i leśnych jako działalności nie będącej działalnością gospodarczą, lecz sprowadzającej się do rekultywacji i zagospodarowania gruntów na cele rolnicze oraz do przywracania wartości użytkowej gruntom leśnym, a także wskazując na zawarte w art. 4 tejże ustawy definicje takich pojęć, jak: utrata wartości użytkowej gruntu, gruntu zdegradowanego i zdewastowanego oraz rekultywacji gruntów, autor skargi wywodzi, iż treść tych uregulowań przemawia za tezą, że grunty zdegradowane (w wyniku eksploatacji) tracą charakter gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gdyż z mocy ustawy podlegają działalności rekultywacyjnej, co przemawia za tym, aby grunty te zostały zaliczone do gruntów pozostałych w rozumieniu ustawy podatkowej. Skarżący wywodzi dalej, iż działalność rekultywacyjna nie jest działalnością gospodarczą w świetle Polskiej Klasyfikacji Działalności, stanowi niewątpliwie działalność non profit, tymczasem ustawa o działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r. stanowi w art. 2, że działalnością gospodarczą jest m.in. eksploatacja zasobów naturalnych, zaś przepis jej art. 14 ust. 1 pkt 1 wymaga dla wykonywania takiej działalności uzyskania koncesji, co oznacza, jego zdaniem, że działalnością gospodarczą w tym zakresie jest wyłącznie działalność eksploatacyjna. Wniosek taki należy, zdaniem skarżącego, wyprowadzić również z przepisów ustawy - Prawo geologiczne i górnicze oraz wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, w szczególności z określonej nimi zasady, że przy gospodarowaniu złożami należy uwzględniać techniczne możliwości wydobywania kopaliny, z czego wynika wniosek, że przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej pojecie "względy techniczne" rozumieć należy także techniczne możliwości wydobywania kopaliny. Za błędne zatem uważa on stanowisko organu odwoławczego co do tego, że realizacja obowiązków poeksploatacyjnych równoznaczna jest z prowadzeniem działalności produkcyjnej, gdy tymczasem obowiązki w zakresie rekultywacji wynikają z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do których odsyła też Prawo geologiczne i górnicze w art. 80 ust. 2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i kwestionując zasadność odwoływania się strony skarżącej do przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz do Prawa geologicznego i górniczego w kwestii wyjaśnienia użytego w ustawie podatkowej określenia "względów technicznych" jako przyczyny niemożności zakwalifikowania gruntów, budynków i budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez posiadającego je przedsiębiorcę. Organ odwoławczy wskazuje przy tym, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego oraz odmienność zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa, koniecznym jest odwołanie się do potocznego znaczenia pojęcia "względów technicznych", jakie wynika ze "Słownika Języka Polskiego PWN" pod redakcją Mieczysława Szymczaka, wedle którego "względy techniczne" oznaczają liczenie się z czymś, co dotyczy techniki. Nawiązując do złożonej przez organ odwoławczy odpowiedzi na skargę, skarżąca spółka w piśmie z dnia [...] r. podtrzymała zarzuty swej skargi w kwestii niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej. Dodatkowo w tymże piśmie na uzasadnienie zarzutów skargi podniesiono, iż wedle art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty, które w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując dalej na odmienność pojęć: "związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęcia gruntu na działalność gospodarczą", wywiedziono, iż sporne grunty skarżącego podatnika, w zdecydowanej większości sklasyfikowane w ewidencji jako lasy i grunty rolne, po zakończeniu ich eksploatacji przestały być gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro trwała na nich rekultywacja i ich zagospodarowywanie na cele rolnicze, a więc działalność, która w świetle przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie jest już działalnością gospodarczą. Skarżąca podtrzymała również swoje zarzuty natury procesowej, dodatkowo zarzucając rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 181 i nast. Ordynacji podatkowej. Przytaczając treść norm regulujących sposób przeprowadzenia kontroli podatkowej, skarżąca wskazuje na popełnienie przez organ pierwszej instancji szeregu uchybień w tym zakresie, i to zarówno w zakresie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przeprowadzenia tej kontroli z udziałem kontrolowanego lub osoby przezeń upoważnionej, czy też udokumentowania wyników kontroli w formie prawidłowo sporządzonego protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wysokość stawki podatku od nieruchomości należnego od skarżącego podatniku z tytułu władania przezeń określonym areałem gruntów pozostałych po wyeksploatowanym złożu surowców mineralnych, to w istocie spór ten sprowadza się do sporu o istnienie faktycznych i prawnych podstaw zakwalifikowania tychże gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z taką istotą sporu wskazać na wstępie należy, iż czyniąc grunty, obok budynków lub ich części oraz budowli lub ich części, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., z opodatkowania tego wyłącza grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2), przez którą rozumie ona działalność, o jakiej mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyłączeniem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych w określonych, szczególnych warunkach (art. 1 ust. 1 pkt 4 i ust. 2). Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości omawiana ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalanie wysokości pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie rady gminy. Wyróżniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za nie, jak to wynika z przepisu jej art. 1a ust. 1 pkt 3, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie do tego przepisu nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty (podobnie jak budynki lub budowle), które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak wynika z przepisów Działu IV Tytułu II ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), zawierającego szczegółowe regulacje dotyczące ochrony powierzchni ziemi jako jednego z zasobów środowiska, władający powierzchnią ziemi, na której występuje m.in. niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (jak niewątpliwie ma to miejsce np. w przypadku wydobywania kopalin metodą odkrywkową), obowiązany jest do przeprowadzenia jej rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). W przypadku takim koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Zawierając przepisy o ochronie zasobów środowiska (Tytuł II), rozumianej jako podejmowanie lub zaniechanie działań umożliwiających zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, a w szczególności polegających m.in. na przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13), ustawa - Prawo ochrony środowiska wskazuje równocześnie, że ochrona tych zasobów realizowana jest zarówno na podstawie jej przepisów, jak i na podstawie przepisów szczególnych (art. 81 ust 1). I tak, w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad gospodarowania złożem kopaliny i związanej z eksploatacją tego złoża ochroną środowiska odsyła ona do ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zaś w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych - do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.). Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z obowiązującego w 2003 r. przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 157, poz. 1866) - określenie sposobu likwidacji zakładu górniczego oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c Prawa geologicznego i górniczego wynika również, iż obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10 % opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę. Z kolei z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Wynika z tego ostatniego przepisu, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. W świetle przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za w pełni uzasadnione uznać należy zapatrywanie, jakie legło u podstaw zaskarżonych decyzji podatkowych, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), czy też w art. 2 ust. 1 obowiązującej wcześniej w tym zakresie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Za chybiony zatem, w świetle tych unormowań, uznać należy podnoszony przez skarżącą Spółkę Akcyjną zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania podatkowego na skutek braku uwzględnienia przez te organy regulacji zawartych w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Jakkolwiek można się zgodzić z leżącym u podstaw tego zarzutu stwierdzeniem, że działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, nie mniej zauważyć należy, że podejmowanie ze strony skarżącej Spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest - jak to wynika ze wskazanych wyżej regulacji - konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za w zupełności nietrafne uznać należy zapatrywanie skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża. Zasadnym jest tu zwrócić uwagę, w ślad za organami podatkowymi, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154), w której przyjęto, iż tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej ówczesnym brzmieniu. Jakkolwiek wyrażone w tej uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w omawianej ustawie podatkowej na skutek nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (art. 2a ust. 1 pkt 3), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanego stanu prawnego. Jak to już wyżej podkreślono, uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku wprawdzie nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 2a ust. 1 pkt 3, iż nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie uzupełniającym skargę a dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej oraz zasady przeprowadzenia dowodu z oględzin rzeczy, stwierdzić należy, iż zarzuty te są w zupełności chybione. Wbrew sugestiom zawartym w tym piśmie, z akt postępowania podatkowego nie wynika bynajmniej, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzał u podatnika kontrolę podatkową, której celem byłoby sprawdzenie, czy wywiązuje się on z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Jakkolwiek w aktach sprawy znajduje się sformalizowany druk upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, to jednakże z jego treści wynika jednoznacznie, że stanowi on w istocie upoważnienie dla określonych pracowników organu podatkowego do udziału w przeprowadzeniu dowodu oględzin nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, a nie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zarzut braku sporządzenia i doręczenia protokołu pokontrolnego nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia. Nie ma też żadnego uzasadnienia zawarty w uzupełnieniu skargi zarzut brak sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z dokonanych na wniosek podatnika oględzin przedmiotu opodatkowania, przeczy temu bowiem dokument znajdujący się na k. [...] akt administracyjnych, zatytułowany "protokół z oględzin przeprowadzonych u podatnika "S." S.A. z siedzibą w S.", w sporządzeniu którego uczestniczyli obok upoważnionych pracowników organu podatkowego także wskazani imiennie przedstawiciele samego podatnika. Niezależnie od powyższej oceny zasadności zgłoszonych przez podatnika zarzutów wobec sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, jakie poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz decyzji ją poprzedzającej, stwierdzić należy, iż formułując te zarzuty, podobnie jak zarzuty dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji poszczególnych działek w ewidencji gruntów i budynków, rolniczego lub leśnego charakteru tych działek, ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez siebie zgromadzonego, skarżący nie wskazuje na to, czy i jaki zarzucane braki tego postępowania mogły mieć ewentualny wpływ na wynik sprawy, tj. na opodatkowanie spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tylko w takiej sytuacji zaskarżona decyzja podlegać może - przy braku przesłanek do stwierdzenia jego nieważności - usunięciu z obrotu prawnego w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym, względnie wydana została z takim naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).