II FSK 482/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2815/02 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz R. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2815/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez R. K. decyzję Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach określił małżonkom B. i R. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą do wydania decyzji był wynik przeprowadzonych czynności kontrolnych w s.c. "L.", której wspólnikami byli R. K., L. K. i K. K.. Doprowadziły one do ustalenia, że księga przychodów i rozchodów tejże spółki prowadzona była nierzetelnie. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Kielcach uchyliła ją decyzją z dnia [...]. Stwierdzono, że przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wymagają w szczególności podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu liczenia odsetek. Jako podstawę prawną decyzji podano przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.). Jednocześnie w piśmie z daty wydania decyzji skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, Izba Skarbowa przekazała szereg uwag wiążących się z wydanym rozstrzygnięciem. 3. W skardze podatnika na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 233 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 o.p. podnosząc, że decyzja Izby Skarbowej nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Podniesiono, że decyzja nie wskazuje okoliczności, które zostały nadal niewyjaśnione lub niezrozumiałe. Lakoniczne stwierdzenie dotyczące zarzutów z odwołania jakie winny być przedmiotem ponownego badania, też nie wyjaśnia rozstrzygnięcia, gdyż wszelkie okoliczności zostały jasno i w pełni wyjaśnione, spór zaś dotyczy interpretacji przepisów i ich stosowania. Podkreślono, że zaskarżona decyzja jest drugą, wydaną w toku postępowania decyzją przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 o.p. W poprzedniej decyzji również Izba Skarbowa stwierdziła że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do zajęcia stanowiska, wskazując przy tym na podobne okoliczności wymagające ponownego zbadania. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności rozstrzygnięcia Izby Skarbowej ma regulacja zawarta w art. 233 § 2 o.p. (w brzmieniu z październiku 2002 r.). W związku z tym wskazano, że do uchylenia decyzji może dojść wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Możliwość taka przysługuje organowi odwoławczemu wyjątkowo, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w nieznacznej części albo też zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych. W przypadku, gdy nie zachodzą tego rodzaju okoliczności organ drugiej instancji powinien we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające i wydać stosowną decyzję. Ponadto tego rodzaju decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że Izba Skarbowa naruszyła art. 210 § 1 pkt 6 o.p., który nakazuje by decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne czyli wskazanie "faktów", które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Lakoniczność uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powoduje pozbawienie skarżącego możliwości oceny zgodności tej decyzji z prawem i obrony swych praw w postępowaniu sądowym. Zdaniem sądu Izba Skarbowa winna uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie, a zwłaszcza co do tego, iż rozstrzygnięcie jej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Podniesiono, że nie jest dopuszczalne przenoszenie uzasadnienia decyzji kasacyjnej do odrębnego pisma a w sprawie doszło do przeniesienia w zasadzie całości uzasadnienia decyzji do pisma z dnia 22 października 2002 r., co tym bardziej nie jest dopuszczalne, gdyż nie pozwala na weryfikację motywów organu. 5. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wobec nie wykazania przez sąd różnicy pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie wskazaniu w jaki sposób to naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie - art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy sąd stwierdził jedynie naruszenie prawa, ale w stopniu nie mającym wpływu na wynik sprawy, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie mimo iż stan sprawy nakazywał zastosowanie tej normy. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że sąd ma obowiązek przedstawienia stanu sprawy, podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku nie polega na przytoczeniu przepisów prawa lecz na wskazaniu, dlaczego sąd zastosował określony przepis i w jaki sposób wpłynął on na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem organu tego obowiązku sąd w ogóle nie wykonał, a zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem różnica tych pojęć, która determinuje rozstrzygnięcie jest zasadnicza. Zgromadzony materiał dowodowy dawał organowi odwoławczemu nie tylko możliwość ale wręcz obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem decyzja pierwszoinstancyjna nie zawierała opisu sposobu naliczania odsetek a także nie uznania odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Jeśli nawet sąd uznał, że uzasadnienie decyzji było zbyt lakoniczne, to ze znajdującego się w aktach pisma Izby Skarbowej adresowanego do Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w sposób bezsporny wynikało, że zaistniały podstawy, aby skorzystać z uprawnień, o których mowa w art. 233 § 2 o.p. Wbrew twierdzeniu sądu zebrany materiał dowodowy, a także pismo z dnia 22 października 2002 r. pozwalały na weryfikację motywów podjętego rozstrzygnięcia. Treść pisma stanowi w zasadzie powielenie uzasadnienia decyzji, a ponadto zawiera omówienie nieprawidłowego postępowania organu pierwszoinstancyjnego w zakresie dotychczasowych ustaleń i wskazania co do dalszego postępowania, ale nie rozstrzygnięcia. Zdaniem organu te wszystkie okoliczności świadczą o tym, że nie naruszył on przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uchylenie przez sąd decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. było błędne. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych. Z art. 176 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04, niepubl.), ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zadanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411–412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności – należy w skardze kasacyjnej wyliczyć. Przepisem, który obliguje sąd do właściwego sporządzenia wyroku jest art. 141 § 4 p.p.s.a który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli strona nie zgadzała się ze sposobem sporządzenia uzasadnienia wyroku właśnie naruszenie tego przepisu powinna zarzucić. Jak wskazał Tadeusz Woś w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie orzeczenia albo przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Stwierdził także, że nie jest wystarczające również ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. W niniejszej sprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach zarzucił naruszenie powyższego przepisu poprzez brak wykazania różnicy pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nie wskazaniu w jaki sposób to naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, bowiem sąd wyraźnie stwierdził dlaczego rozstrzygnięcie organów podatkowych nie może się ostać, wskazując na niedopuszczalność przeniesienia w zasadzie całości uzasadnienia decyzji do pisma z dnia 22 października 2002 r., gdyż uniemożliwia to weryfikację motywów organu. Stwierdził, że wadliwość ta jest istotna i dlatego decyzja musi zostać usunięta z obrotu prawnego, co oznacza, że naruszenie mało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wykazał, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Izba Skarbowa winna uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie, a zwłaszcza co do tego, iż rozstrzygnięcie jej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Również zarzut naruszenia powyższego przepisu wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji uznać należy za niesłuszny. Sąd bowiem wyraźnie stwierdził dlaczego uchylił zaskarżoną decyzję, przywołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, a wyrok zawiera wszelkie niezbędne elementy konstrukcyjne jakich wymaga art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wskazać należy, że został on nieprawidłowo sformułowany. Zgodzić się bowiem należy z opinią wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 74/05, że "nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. Powołany przepis wyczerpuje zbiór możliwych naruszeń przepisów postępowania administracyjnego poprzez generalne ujęcie wszystkich tych naruszeń, które nie zostały wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2, tj. dających podstawą do wznowienia postępowania a także stwierdzenia nieważności. "Inne naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez sąd pierwszej instancji". W niniejszej sprawie pełnomocnik organu podatkowego nie powiązał powyższego przepisu z żadnym przepisem postępowania podatkowego, a zatem nie może on zostać uwzględniony. Art.151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższego przepisu przez jego niezastosowanie, gdyż sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał dlaczego uznał skargę za słuszną i dlaczego jego ocena jest odmienna od oceny organu podatkowego, a zatem nie znalazł podstaw do zastosowania powyższej normy prawnej. W tym stanie rzeczy i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz R.K. na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) .