I SA/Sz 853/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Edyta Wojtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "D." Spółka z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...]r. o d d a l a skargę Prezydent Miasta K. decyzją z [...] r. nr D.V.[...] wydana z powołaniem się na przepis art. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), § 1 uchwały Rady Miejskiej K. Nr II/12/02 z dnia 10 grudnia 2002r. w sprawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta K. oraz określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych (Dz. Urz. Województwa Z. Nr 95, poz. 2182), określił Przedsiębiorstwu "D." Spółce z o.o. w G. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...] zł. Z uzasadnienie decyzji tego organu wynika, że Spółka z o.o. D. posiadająca status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i będąca użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków położnych w K. przy ul. R., w deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] rok objęła preferencyjna stawką podatku przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych większość posiadanych budynków, tj. budynki o powierzchni [...] m². Organ podatkowy pierwszej instancji, wezwał podatnika do korekty deklaracji, Spółka dokonała korekty deklaracji zmniejszając jednak wymiar podatku od nieruchomości o kwotę [...] zł, obejmując preferencyjną stawką podatku budynki o powierzchni [...] m², w tym pomieszczenia noclegowe znajdujące się w budynku "B.". W związku z powyższym Prezydent Miasta K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, to jest powierzchnia budynków zajętych na bazę zabiegową w budynku B. oraz część budynku basenu krytego, zajęta na bazę wodoleczniczą, stanowiące łącznie [...] m². Preferencyjne stawki podatku nie mają, jak wskazał organ, zastosowania do wszystkich budynków lub ich części będących w posiadaniu przedsiębiorcy posiadającego statut niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, lecz tylko tych, które są faktycznie zajęte na działalność służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ( art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ). Organ podatkowy wskazał przy tym, że zakres przedmiotowy prowadzonej usługowej działalności gospodarczej Spółki jest szeroki i obejmuje prowadzenie działalności rekreacyjnej, związanej ze sportem, prowadzenie hoteli wraz z restauracjami, usługi z zakresu szpitalnictwa. Nadto wskazano, że zapisy § 3 statutu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej określają, że przedmiotem działalności sanatorium jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, a także świadczenie usług wczasowych,. Gastronomicznych i noclegowych. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem odwołującej, posiadane przez nią budynki są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Spółka wskazała, że prowadząc usługi uzdrowiskowe musi zapewnić wyżywienie i zakwaterowanie - świadczenia uzdrowiskowe obejmują zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Zdaniem Spółki bez pokojów noclegowych służących kuracjuszom, odpowiedniej komunikacji, magazynów, pomieszczeń obsługi, prowadzenie sanatorium byłoby niemożliwe. Sanatorium dysponuje również basenem, który służy kuracjuszom i jest z jednym z elementów świadczeń zdrowotnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] r. nr SKO [...] wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j.: Dz.U. z 2001r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta K., zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za nieprzekonujące. Organ drugiej instancji wskazał, że Spółka jest przedsiębiorcą posiadającym status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w ramach którego prowadzi sanatorium uzdrowiskowe w K., gdzie m.in. udziela również świadczeń zdrowotnych. Z uwagi na powyższe organ ten uznał, że pomieszczenia w budynkach posiadanych przez stronę należy podzielić na dwa rodzaje, tj.: 1) takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, i 2) takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Zdaniem Kolegium, podział pomieszczeń dokonany przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowy. Organ ten wyjaśnił, że nie można uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, stołówek, kuchni, pomieszczeń administracyjnych itp., gdyż są one mniej lub bardziej związane z działalnością w tym zakresie, ale nie - zajęte na tę działalność. W ocenie organu odwoławczego, warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie tego typu, jaki prowadzi Spółka, są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i na stołówce nie są bowiem przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy wskazał również, że koniecznym warunkiem uznania działań, wymienionych w przywołanym wyżej art. 3, za świadczenia zdrowotne jest udzielanie ich przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. W świetle powyższego organ ten stwierdził, iż nie można przyjąć, że w pokojach noclegowych i na stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium udzielane są przez osoby wyżej wymienione świadczenia zdrowotne. Organ odwoławczy uznał, iż pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne itd. służą Spółce do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, co - w ocenie tego organu - wynika jednoznacznie chociażby ze statutu, w którym obok udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przewidziane jest świadczenie usług wczasowych, gastronomicznych i noclegowych. Oprócz świadczeń zdrowotnych sanatorium świadczy swoim klientom również usługi noclegowe i żywieniowe, stąd pomieszczenia zajęte na te usługi nie są więc zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie prawa materialnego, t.j. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na błędnym przyjęciu, że część pomieszczeń Sanatorium, a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy oraz przeznaczonych na tzw. bazę administracyjną nie są zajęte na wykonywanie usług sanatoryjnych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakładem opieki zdrowotnej jest szpital, zakład opiekuńczo – leczniczy, zakład pielęgnacyjno – opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga całodobowych lub codziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, przychodnia, ośrodek zdrowia, ( ...) inny zakład spełniający warunki określone w ustawie. Skarżąca powołała się również w uzasadnieniu skargi na przepis § 5 Zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, zgodnie z którym do zadań sanatorium uzdrowiskowego należy zapewnienie opieki lekarskiej i odpowiednich warunków bytowych określonej grupie chorych, którym zaordynowano przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanitarnych i wskazała, że świadczenia sanatorium uzdrowiskowego obejmują w szczególności: 1) codzienną opiekę lekarską i pielęgniarska, 2) przewidziane programem kuracji zabiegi przyrodolecznicze, leczenie farmakologiczne oraz świadczenia przy wykorzystaniu miejscowych urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, 3) zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej, 4) inne warunki środowiskowe istotne dla prawidłowego przebiegu kuracji uzdrowiskowej. Spółka wskazała, że oferuje kuracjuszom różne zabiegi, w tym kąpiele i gimnastykę w basenie krytym. Skarżąca Spółka wskazała nadto, że nie jest trafne rozumowanie organu, który utożsamia działalność przedsiębiorcy – Spółki z o. o. D. z działalnością prowadzoną w K. w formie NZOZ- Sanatorium i dodała, że Spółka prowadzi jeszcze inną działalność w G., B., K., a sanatorium posiada jedynie w K. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniając skargę pełnomocnik skarżącej Spółki przedłożył na rozprawie umowy zawarte z kasami chorych, z których to wynikają obowiązki skarżącej w stosunku do kuracjuszy. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie tej między stronami sporne jest, czy do wszystkich budynków będących własnością skarżącego zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust.1 pkt 2d ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm./, czy też stawka ta ma, zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosownie do wskazanego wyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – 3.46 od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust.1 pkt 2 różnicuje stawki w zależności od tego jak są budynki lub ich części wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Wprowadzając w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy zdaniem Sądu uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust.1 pkt 2 d "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "...związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust.2 pkt 6 tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w przepisie art. 5 ust.2 pkt c i d w odniesieniu do budynków mieszkalnych "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca świadomie więc zdaniem Sądu różnicuje zwroty określone w tych przepisach "... związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie...". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest od tego na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Jest to więc zróżnicowanie przedmiotowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje powinny być ściśle interpretowane. Mając na uwadze wcześniejsze wywody nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz. U. Nr 91, poz. 408 zez m./ miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "... świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie w szczególności. Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacji chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust.1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1/ świadczenia zdrowotne, 2/ środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3/ pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść , że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od między innymi świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia /vide art. 32 c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art.32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego/. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc jak słusznie uznały organy świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust.1 pkt 2d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca będąc jako sanatorium zakładem opieki zdrowotnej poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również co wynika zarówno z jej statutu jak wypisu z rejestru usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić /art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.