I SA/Gl 1230/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. – Kancelarii Notarialnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadku i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika – notariusza K. M.. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ podatkowy przyjął, iż po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, nie znaleziono podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wskazano też, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy w zaskarżonej decyzji występują wady określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa z kolei, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Organ podatkowy nawiązując do ustaleń stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz. U. nr 142, poz. 1514) płatnikiem podatku od darowizny jest notariusz, który zobowiązany jest do obliczenia i pobrania tego podatku od podatnika. Obowiązkiem notariusza jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i sprawdzenie czy są podstawy do potrącenia długów i ciężarów. Wskazano, iż decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie miał fakt, że notariusz wyłączył z podstawy opodatkowania nakłady poczynione na budynki, gdy tymczasem ze zgromadzonych dokumentów (szczególnie tych dotyczących praw własności) wynikało niezbicie, że właścicielem całej nieruchomości był darczyńca H. Ł.. Organ wywodził dalej, że notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego dysponował dokumentami w postaci: odpisu z księgi wieczystej, aktu własności ziemi, umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego oraz umowy zamiany. Opisanymi dokumentami notariusz winien posłużyć się kompleksowo, a nie opierać się jedynie na dokumentach wydanych przez Urząd Skarbowy w B.. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, iż pomimo, że strony umowy posłużyły się unieważnionymi dokumentami w momencie sporządzania umowy darowizny – to fakt ten nie zwalniał płatnika z obowiązku prawidłowego obliczenia należnego zobowiązania podatkowego. Wskazano na końcu, iż okoliczność ta może być przedmiotem roszczenia notariusza z powództwa cywilnego. Decyzję tę K. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej unieważnienia wobec rażącego naruszenie prawa. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organom podatkowym bezzasadne obciążenie odpowiedzialnością za sporny podatek płatnika, co pozostaje w sprzeczności z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazano też na naruszenie zasady dwuinstancyjności i przeprowadzenie istotnych dowodów dopiero przez organ odwoławczy. W dalszej części uzasadnienia skarżący opisał okoliczności w jakich został wprowadzony w błąd przez podatnika, który z kolei miał pełną świadomość faktu posługiwania się anulowanym zaświadczeniem skarbowym (a które nie było zgodne z rzeczywistym stanem prawnym). K.M. zaakcentował, iż obciążenie należnością płatnika w sytuacji, gdy winę za niepobranie podatku ponosi podatnik – narusza zasadę praworządności. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania organ podatkowy stwierdził, że pełny materiał dowodowy zgromadzony został przez organ pierwszej instancji, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, iż skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zarówno na etapie ustalenia zobowiązania podatkowego jak i w postępowaniu odwoławczym, jednak z prawa tego nie skorzystał. Ponadto, na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż skarżący sporządzając akt notarialny działał w zaufaniu do przedłożonych mu dokumentów, które (jak się później okazało) zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy wyraził pogląd, iż nieuwzględnienie tej okoliczności przez organy podatkowe należało zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa, uzasadniające wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na płatnika. Pełnomocnik organu odwoławczego zaakcentował, iż żądanie strony w niniejszym postępowaniu dotyczy uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności – do czego brak jest w ustalonym stanie faktycznym dostatecznych podstaw prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd zważył, co następuje: Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przede wszystkim kwestia, czy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mogą być poddane ponownej ocenie prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych? Art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie strona skarżąca powołuje się na rażące naruszenie prawa przy wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na płatnika. Wyjaśnić zatem należy, iż naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowanie organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Powyższe oznacza wadliwe zastosowanie zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron, sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych, naruszenie przepisów o dwuinstancyjności postępowania, czy o trwałości decyzji, wykroczenie poza ramy prawne wyznaczone dla uznania administracyjnego lub swobodnej oceny, naruszenie prawa wywołane działaniem wbrew obowiązkom służbowym funkcjonariusza publicznego. W konsekwencji, stwierdzenie występowania przesłanki nieważności decyzji odnosi się do takiego działania organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji, gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż z takim naruszeniem prawa mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Zwrócono uwagę, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na płatnika, a następnie jego ocena odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. Tymczasem, strona skarżąca uzasadniając swoje żądanie stwierdzenia nieważności omawianej decyzji wskazuje na obciążenie płatnika odpowiedzialnością za niepobrany podatek w sytuacji, gdy winę za ten stan rzeczy ponosi podatnik oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie istotnych dowodów dopiero przed organem II instancji. Stanowisko organu odwoławczego uznać należy za prawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ściśle sformalizowanym, odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego (merytorycznego), które nie może być poddane ponownej ocenie do co prawidłowości rozstrzygnięć merytorycznych. Z akt sprawy wynika, iż strona skarżąca wyczerpała tok postępowania przed organami skarbowymi, a jej skarga na decyzję ostateczną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika – została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 3 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1812/04. W sytuacji więc kiedy skarżący w dalszym ciągu nie akceptuje rozstrzygnięcia organu podatkowego i gdy droga zaskarżenia decyzji do sądu została prawomocnie zamknięta – nie może już skutecznie prezentować merytorycznych zarzutów na drodze postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw do twierdzenia, aby organy podatkowe dokonując ustaleń o niezasadnym wyłączeniu przez notariusza K. M. z podstawy opodatkowania nakładów poczynionych na budynki (w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że właścicielem całej nieruchomości był darczyńca H. Ł.) – naruszyły i to w sposób ciężki prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Ponadto, nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji (art. 127 Ordynacji podatkowej). W akt sprawy wynika, iż od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], K. M. wniósł odwołanie, które następnie zostało rozpoznane decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. Wyjaśnić przy tym należy, iż zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącego, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy ma prawo do dokonywania ustaleń, w oparciu o przeprowadzone dowody, w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Istotnym jest przy tym to, że skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i ustaleniami organów podatkowych zarówno na etapie ustalenia zobowiązania podatkowego jak i w postępowaniu odwoławczym (z prawa tego jednak nie skorzystał). Rozpatrując w tym kontekście zaskarżoną decyzję uznać należy, iż nie uchybia ona prawu. Organ podatkowy przedstawił argumenty przemawiające za odmową stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Argumenty te Sąd akceptuje i nie znajduje podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – orzekł o jej oddaleniu.